Geen aftrek lijfrentepremie bij inbreng onderneming in BV gevolgd door verkoop grond BV aan derde
UITSPRAAK BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE AMSTERDAM | ||
Belastingkamer : | ??? | |
Zaaknummer : | BK 98/4305 | |
Datum uitspraak : | 26 mei 1999 | |
Belastingmiddel : | Inkomstenbelasting | |
Arrest Hoge Raad : | Klik hier voor arrest HR | |
Zaaknummer : | 35.393 | |
Datum arrest : | 8 november 2000 | ?? |
U I T S P R A A K
op het beroep van X te Z, belanghebbende, tegen een uitspraak van de inspecteur van de Belastingdienst Ondernemingen te P, de inspecteur.
1. Loop van het geding.
Van belanghebbende
is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 28 september 1998, gericht tegen
de uitspraak van de inspecteur met dagtekening 27 augustus 1998, betreffende
de aanslag in de inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar
1993.
De aanslag is berekend naar een belastbaar inkomen van f 151.027. Op een bedrag
van f 101.991 is het bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, van de Wet
op de inkomstenbelasting 1964 (tekst 1993; hierna: de Wet) toegepast. De aanslag
is bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
Het beroep strekt tot vernietiging van de uitspraak en tot vermindering van
de aanslag tot een, berekend naar een belastbaar inkomen van f 37.827.
De inspecteur heeft een vertoogschrift ingediend en concludeert tot bevestiging
van de bestreden uitspraak.
Ter zitting van 14 april 1999 zijn verschenen belanghebbende en de inspecteur.
De inspecteur heeft voor de zitting een pleitnota aangeboden. De belanghebbende
heeft er kennis van genomen en er zich tijdens de zitting over uitgelaten.
2. Tussen partijen vaststaande
feiten
2.1. Belanghebbende is van beroep belastingadviseur. Sedert 1991 oefent hij
zijn beroep uit in maatschapsverband. Samen met twee accountants, waaronder
een broer van belanghebbende, vormde hij de maatschap A.
2.2. In 1993 treedt de heer B toe tot de maatschap. In verband hiermee draagt
belanghebbende op 31 maart 1993 een vierde gedeelte van zijn aandeel in de maatschap
A over aan A Beheer BV. Belanghebbende houdt 50% van de aandelen in A Beheer
BV. De andere 50% van de aandelen wordt op dat moment gehouden door zijn broer.
Belanghebbende bedingt ter zake van de overdracht van een vierde deel van zijn
onderneming aan A Beheer BV een lijfrente ter grootte van de belaste stakingswinst.
2.3. A Beheer BV heeft bij voormelde overdracht de verplichting op zich genomen
om het door belanghebbende overgedragen gedeelte van de onderneming op haar
beurt over te dragen aan de heer B. Aan deze verplichting is door A Beheer BV
op 31 maart 1993 ook uitvoering gegeven.
2.4. In het onderhavige jaar heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar
inkomen van f 24.527. In verband met de van A Beheer BV bedongen lijfrente heeft
belanghebbende in zijn aangiftebiljet f 126.500 als persoonlijke verplichting
in mindering op zijn inkomen gebracht. Hij beroept zich hiervoor op artikel
45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet. In een schrijven van
31 oktober 1996 aan de inspecteur geeft belanghebbende aan dat de aftrek van
de lijfrentepremie beperkt dient te blijven tot het bedrag van de belaste stakingswinst
ad f 113.200. Het belastbare inkomen bedraagt daardoor f 37.827.
2.5. De inspecteur weigert de aftrek van de lijfrentepremie en verhoogt het
aangegeven belastbare bedrag met f 113.200. Op een bedrag van f 101.991 (in
verband met de aanhef van het eerste lid van artikel 57 van de Wet) past de
inspecteur het hoge bijzondere tarief van artikel 57, tweede lid, toe.
3. Geschil
In geschil is of de lijfrentepremieaftrek is toegestaan op grond van het bepaalde
in artikel 45, eerste lid jo. vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van
de Wet.
4. Standpunten van partijen
Het Hof verwijst hiervoor naar de stukken van het geding. Kort samengevat hebben
partijen hierin het volgende gesteld:
4.1. door belanghebbende:
De wettekst van artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de
Wet vereist niet dat het gedeelte van de onderneming dat is ingebracht, wordt
voortgezet door de verzekeraar, i.c. A Beheer BV. Ook is daarvoor in de wetsgeschiedenis
geen aanknopingspunt te vinden. In de 'voorloper' van voormelde bepaling, de
zgn. stamrechtvrijstelling van artikel 19 van de Wet, was evenmin een eis tot
voortzetting van de onderneming opgenomen.
De opvatting van de staatssecretaris van Financiën, zoals verwoord in een
brief van 26 april 1996, nr. WDB95/57U, en
in het Besluit van 25 november 1997, nr. DB97/3232,
gewijzigd bij besluit van 11 maart 1998, nr. DB98/481, strookt niet met
de wettekst en wetsgeschiedenis voor zover in zijn opvatting de eis valt te
lezen van voortzetting van (het gedeelte van) de onderneming door de verzekeraar.
De uitzondering die de staatssecretaris formuleert ten aanzien van 'reële
gevallen' creëert rechtsongelijkheid en rechtsonzekerheid.
De ratio achter de regeling van artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel
a, sub 2, van de Wet is het niet belemmeren van de financiering van ondernemingsactiviteiten.
Ook elders in de belastingwetgeving heeft de wetgever zich er rekenschap van
gegeven dat het onder omstandigheden niet wenselijk is dat partijen financieel
aan elkaar verbonden blijven. Belanghebbende verwijst in dit verband naar artikel
11, eerste lid, aanhef en onderdeel e, van de Wet op de loonbelasting (de stamrechtvrijstelling
bij ontslag). Blijkens Hoge Raad 8 juli 1998, nr. 33 258, BNB 1998/280, wenst
de Hoge Raad geen restrictieve uitleg te geven aan artikel 45 van de Wet.
4.2. door de inspecteur:
A Beheer BV is geen verzekeraar als bedoeld in artikel 45, vijfde lid, aanhef
en onderdeel a, sub 2, van de Wet omdat deze BV de overgenomen onderneming onmiddellijk
na verkrijging heeft vervreemd aan een derde. Hierdoor is een lijfrente-BV ontstaan
welke de wetgever bij de invoering van de zgn. Brede Herwaardering per 1 januari
1992 niet heeft bedoeld te faciliëren.
De wetgever heeft met de invoering van dit nieuwe lijfrenteregime beoogd de
stamrechtvrijstelling van artikel 19 van de Wet op eenvoudige wijze onder te
brengen in artikel 45 van de Wet. Een beperking in vergelijking met het oude
artikel 19 is dat de lijfrente nu bedongen dient te worden van degene die de
onderneming overneemt.
Hierin ligt besloten dat de overnemer de onderneming voortzet. In deze zin ook
de staatssecretaris in zijn brief van 26 april
1996 nr. WDB95/57U.
Door de onderhavige gang van zaken heeft belanghebbende een 'zuivere' lijfrente-BV
gecreëerd, hetgeen blijkens de wetsgeschiedenis niet meer tot de mogelijkheden
behoort, de zakelijke en financiële overwegingen van belanghebbende ten
spijt.
4.3. Ter zitting heeft belanghebbende aan zijn standpunt nog het volgende toegevoegd:
Aangezien de stakingswinst (middellijk) is aangewend ter financiering van het
bij belanghebbende achtergebleven gedeelte van de onderneming verzet de ratio
zich tegen fiscale afrekening over de stakingswinst. A Beheer BV, waarvan belanghebbende
thans alle aandelen bezit, houdt zich naast het verzekeren van de lijfrente
inmiddels ook bezig met andere activiteiten.
Belanghebbende heeft zijn gedeelte van de onderneming niet rechtstreeks aan
de heer B overgedragen tegen een lijfrente, omdat hij dan financieel aan de
heer B zou vastzitten, hetgeen voor hem ongewenst zou zijn. Inmiddels is belanghebbende
uit de maatschap getreden.
5. Beoordeling van het
geschil
5.1. De wetgever heeft met de herziening van het lijfrenteregime ('Brede Herwaardering
I') onder meer beoogd een einde te maken aan het onderbrengen van lijfrenteverplichtingen
in een 'eigen' BV. De wetgever achtte het alleen verantwoord premie-aftrek te
verlenen voor onderhoudsvoorzieningen waarvan de afwikkeling van begin tot eind
is gewaarborgd. In hoofdzaak om die reden, maar ook vanuit een oogpunt van vereenvoudiging
van de uitvoering van de belastingwetgeving, is de aftrekbaarheid van lijfrentepremies
die worden betaald aan 'eigen' lichamen vervallen (Wet van 12 december 1991,
Stb. 697, Kamerstukken II, 21 198, Memorie van Toelichting, blz. 8 en 17).
5.2. Een stringent doortrekken van deze lijn zou ertoe leiden dat alleen 'professionele'
verzekeraars en pensioenfondsen in aanmerking kunnen komen en dan nog alleen
indien deze in Nederland zijn gevestigd. Een dergelijke benadering zou echter,
aldus de wetgever, een te grote inbreuk vormen op maatschappelijk gebruikelijke
en wenselijke situaties, zoals de overdracht van een onderneming tegen een stamrecht.
Hiertoe is in artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet
toegelaten als verzekeraar een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten
zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming of een
gedeelte van een onderneming aan dat lichaam.
Met deze mogelijkheid is beoogd de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697
vervallen stamrechtvrijstelling van artikel 19 in een vereenvoudigde vorm voort
te zetten (Wet van 12 december 1991, Stb. 697, Kamerstukken II, 21 198, Memorie
van Toelichting, blz. 14).
5.3. Onder de oude stamrechtvrijstelling van artikel 19 kon de lijfrente worden
bedongen van elk speciaal daartoe opgericht lichaam. Voor de lijfrentepremie-aftrek
van artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van de Wet geldt dat
als verzekeraar slechts is toegelaten degene die (een gedeelte van) de onderneming
overneemt.
5.4. Uit de hiervoor aangehaalde wetsgeschiedenis blijkt naar 's Hofs oordeel
dat het bepaalde in artikel 45, vijfde lid, aanhef en onderdeel a, sub 2, van
de Wet in strikte zin moet worden opgevat. Weliswaar bevat deze bepaling niet
uitdrukkelijk de eis dat de overgedragen onderneming door de verzekeraar moet
worden voortgezet, maar gelet op het uitgangspunt dat aan de Brede Herwaardering
ten grondslag ligt, kan een overdracht van (een gedeelte van) een onderneming
aan een lichaam onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht
daarvan aan een derde niet worden gelijkgesteld met de overdracht van een onderneming
aan dat lichaam, als bedoeld in die bepaling. De door belanghebbende gevolgde
weg zou anders immers resulteren in het creëren van een 'eigen' stamrecht-BV,
wat de wetgever nu juist heeft beoogd af te schaffen.
5.5. Daaraan doet niet af dat de staatssecretaris in 'reële gevallen' bereid
is de sanctiebepaling van artikel 45c van de Wet buiten toepassing te stellen,
noch dat belanghebbende beoogt belasting te besparen ten einde dat geld in zijn
resterende onderneming te benutten, noch dat met betrekking tot ontslaguitkeringen
het creëren van een 'eigen' stamrecht-BV onder voorwaarden wel mogelijk
is.
5.6. Een en ander voert het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur
is.
6. Proceskosten
Nu de uitspraak van de inspecteur in stand blijft en er zich overigens geen
bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan, acht het Hof geen termen aanwezig
een partij te veroordelen tot vergoeding van proceskosten op de voet van artikel
5a van de Wet administratieve rechtspraak belastingzaken.
7. Beslissing
Het Hof bevestigt de bestreden uitspraak.
De uitspraak is vastgesteld
op 26 mei 1999 door mrs. Schaap, Faase en Van Vijfeijken, in tegenwoordigheid
van mr. Van Berkensteijn als griffier. De beslissing is op die datum ter openbare
zitting uitgesproken.
De voorzitter van de kamer heeft geen bezwaar tegen afgifte door de griffier
van een afschrift van de uitspraak in geanonimiseerde vorm.
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: AA8172