Afkoop stamrecht wegens niet doorgaan dienstbetrekking belast in werkland en niet in woonland
ARREST HOGE RAAD DER NEDERLANDEN | ||
Kamer : | Derde | |
Zaaknummer : | 35.761 | |
Datum arrest : | 10 augustus 2001 | JV |
Belastingmiddel : | Loonbelasting | |
Uitspraak Hof Den Bosch : | Klik hier voor de uitspraak van het hof | |
Zaaknummer : | BK 92/02243 | |
Datum uitspraak : | 8 november 1999 | |
Conclusie A-G : | Klik hier voor conclusie |
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z (België) tegen de uitspraak van het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch van 8 november 1999, nr. 92/02243, betreffende na te melden navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting.
1. Aanslag, bezwaar en geding
voor het Hof
Aan belanghebbende
is voor het jaar 1987 een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting opgelegd
naar een belastbaar binnenlands inkomen van f 289.526, zonder verhoging.
Belanghebbende is tegen de navorderingsaanslag in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft de navorderingsaanslag gehandhaafd. De uitspraak van het Hof is
aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft
tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift
in cassatie is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft bij verweerschrift zich gerefereerd
aan het oordeel van de Hoge Raad.
De Advocaat-Generaal J.W. van den Berge heeft op 17 oktober 2000 geconcludeerd
tot vernietiging van de uitspraak van het Hof alsmede van de navorderingsaanslag.
De Staatssecretaris heeft schriftelijk op de conclusie gereageerd.
3. Beoordeling van het beroep
in cassatie
3.1. In cassatie kan
van het volgende worden uitgegaan. Op grond van een op 11 juni 1974 gesloten
arbeidsovereenkomst was belanghebbende tot 1 juli 1981 als beroepsvoetballer
in dienst bij een voetbalvereniging (hierna: de vereniging). Bij aanvullende
arbeidsovereenkomst van 11 juni 1974 is overeengekomen dat belanghebbende van
1 juli 1981 tot 1 juli 2001 een passende functie in dienstbetrekking zou vervullen
bij de vereniging tegen een salaris van f 60.000 per jaar. Omdat de vereniging
belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, is belanghebbende
bij overeenkomst van oktober 1980 wegens "te derven arbeidsinkomsten"
een stamrecht toegekend als bedoeld in artikel 32, lid 1, van de Wet op de inkomstenbelasting
1964 dan wel een aanspraak op periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel
11, aanhef en letter e, van de Uitvoeringsbeschikking loonbelasting 1972, zoals
deze artikelen destijds luidden. De stamrechtverplichting is in oktober 1980
overgedragen aan een vennootschap waarvan belanghebbende directeur en enig aandeelhouder
was. Op 31 juli 1987 heeft deze vennootschap haar stamrechtverplichting jegens
belanghebbende afgekocht. Belanghebbende was ten tijde van de afkoop woonachtig
in Frankrijk.
3.2. Het Hof heeft
geoordeeld dat Nederland belasting mag heffen over de in 1987 genoten afkoopsom
ter zake van het stamrecht, nu vaststaat dat indien het tot een feitelijke uitoefening
van de aanvullende arbeidsovereenkomst zou zijn gekomen, deze naar alle waarschijnlijkheid
nagenoeg geheel in Nederland zou hebben plaatsgevonden. Tegen dit oordeel richt
zich het middel.
3.3. Het middel bevat
in de eerste plaats de klacht dat het Hof is voorbijgegaan aan het betoog van
belanghebbende dat het gaat om een vergoeding voor het niet nakomen van de verplichting
van de vereniging om na de actieve voetballoopbaan van belanghebbende per 1
juli 1981 een nieuwe dienstbetrekking tot stand te laten komen, welke aanvullende
arbeidsovereenkomst los moet worden gezien van de arbeidsovereenkomst van belanghebbende
als voetballer. Voorzover de klacht berust op de opvatting dat ingevolge de
aanvullende arbeidsovereenkomst nog geen (nieuwe) dienstbetrekking tussen belanghebbende
en de vereniging was tot stand gekomen, faalt zij, omdat zij miskent dat, naar
in 's Hofs uitspraak besloten ligt, partijen in 1974 een overeenkomst hebben
gesloten, ingevolge welke de dienstbetrekking op 1 juli 1981 zou ingaan. Dat
oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en berust voor het
overige op de aan het Hof voorbehouden uitleg van de overeenkomst, die geenszins
onbegrijpelijk is. De klacht mist feitelijke grondslag voorzover deze berust
op de veronderstelling dat het Hof heeft geoordeeld dat het afgekochte stamrecht
ziet op de inkomsten die belanghebbende zou derven wegens de beëindiging
van de (oorspronkelijke) arbeidsovereenkomst van belanghebbende als voetballer.
Het Hof spreekt immers uitdrukkelijk over de wegens de niet-nakoming van de
aanvullende arbeidsovereenkomst te derven arbeidsinkomsten.
3.4. Voor het overige
betoogt het middel dat het Hof een onjuiste toepassing heeft gegeven aan artikel
15, lid 1, en artikel 22 van het Belastingverdrag Nederland - Frankrijk van
16 maart 1973 (hierna: het Verdrag). Hieromtrent geldt het volgende.
3.5. Gelet op de samenhang
tussen de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag geldt als uitgangspunt dat
in artikel 15 daarvan - of in artikel 17 in het geval van daarin bedoelde voordelen
of inkomsten van onder meer sportbeoefenaars -, de hoofdregel is neergelegd
ter zake van de heffingsbevoegdheid voor inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid
en dat dergelijke inkomsten dan ook door dat artikel - of door artikel 17 -
worden beheerst, tenzij de inkomsten kunnen worden aangemerkt als een onder
artikel 18 vallend pensioen of andere soortgelijke beloning. In het onderhavige
geval gaat het om een schadevergoeding ter zake van gederfde inkomsten uit een
arbeidsovereenkomst en kunnen artikel 18 inzake pensioenen en artikel 17 inzake
onder meer sportbeoefening buiten beschouwing blijven, nu de stelling van de
Inspecteur dat de oorspronkelijke en de aanvullende arbeidsovereenkomst samen
als één arbeidsovereenkomst moeten worden gezien, in cassatie
niet aan de orde is. Daarvan uitgaande heeft het Hof terecht aan de hand van
artikel 15 onderzocht aan welk land de belastingheffing ter zake van de afkoopsom
is toegewezen. Voorzover het middel betoogt dat het Hof bij zijn onderzoek mede
artikel 22 van het Verdrag, het zogenoemde restartikel, had moeten betrekken,
faalt het omdat de afkoopsom ter zake van het wegens gederfde arbeidsinkomsten
toegekende stamrecht valt onder de inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, waarvoor
in de artikelen 15, 17 en 18 van het Verdrag een sluitende regeling is getroffen.
Artikel 22 van het Verdrag kan mitsdien niet aan de orde komen.
3.6. Het komt derhalve
erop aan of het Hof een juiste toepassing heeft gegeven aan artikel 15 van het
Verdrag, en wel het eerste lid van dat artikel, nu het bepaalde in het tweede
lid niet aan de orde is. Het middel betoogt dat de in het eerste lid vervatte
uitzondering op de heffingsbevoegdheid van de woonstaat Frankrijk hier geen
toepassing kan vinden omdat de dienstbetrekking nimmer (in Nederland) is uitgeoefend
en de bewoordingen van de uitzonderingsbepaling "tenzij de dienstbetrekking
in de andere Staat wordt uitgeoefend" niet toelaten voordelen uit een nimmer
uitgeoefende dienstbetrekking daaronder te begrijpen.
3.7. Het middel faalt
ook in zoverre, omdat het op een onjuiste rechtsopvatting berust. Naar de Hoge
Raad in eerdere arresten (vgl. onder meer de arresten van 22 juli 1988, nr.
25075, BNB 1989/2, en van 3 mei 2000, nr. 34361, BNB 2000/296) heeft geoordeeld
over uitkeringen wegens het ontslag uit een dienstbetrekking - waarmee de onderhavige
vergoeding wegens te derven inkomsten als gevolg van de niet-nakoming van de
aanvullende arbeidsovereenkomst wat dit betreft op één lijn is
te stellen -, staat de enkele omstandigheid dat de uitzonderingsbepaling ten
gunste van de werkstaat in de onvoltooid tegenwoordige tijd is geformuleerd
niet eraan in de weg inkomsten uit de beëindigde dienstbetrekking onder
die uitzonderingsbepaling te begrijpen. Bij de beantwoording van de vraag in
welk land de dienstbetrekking in de zin van artikel 15, lid 1, van het Verdrag
wordt uitgeoefend, gaat het in het geval van een beëindigde dienstbetrekking
niet erom in welk land de in de vergoeding begrepen inkomsten door uitoefening
van werkzaamheden bij voortzetting van de dienstbetrekking zouden zijn verdiend,
maar in welk land de beëindigde dienstbetrekking feitelijk werd uitgeoefend.
In het onderhavige geval, waarin het niet is gekomen tot een feitelijke uitoefening
van werkzaamheden ingevolge de aanvullende arbeidsovereenkomst doordat de vereniging
belanghebbende op 1 juli 1981 geen passende functie kon bieden, moet worden
uitgegaan van de plaats waar volgens de arbeidsovereenkomst of naar de voorstelling
van partijen de dienstbetrekking feitelijk zou worden uitgeoefend. Naar het
- in cassatie niet bestreden - oordeel van het Hof was dat Nederland.
3.8. 's Hofs oordeel
dat de heffing over de afkoopsom aan Nederland is toegewezen, is derhalve juist.
Het middel kan mitsdien niet tot cassatie leiden.
4. Proceskosten
De Hoge Raad acht
geen termen aanwezig voor een veroordeling in de proceskosten.
5 Beslissing
De Hoge Raad verklaart
het beroep ongegrond.
Dit arrest is gewezen door de vice-president E. Korthals Altes als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot, A.G. Pos, D.H. Beukenhorst en L. Monné, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier A.I. Boussak-Leeksma, en in het openbaar uitgesproken op 10 augustus 2001. Bij onstentenis van de griffier wordt dit arrest mede ondertekend door de waarnemend griffier J.M. van Hooff.
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: AB3123