Verkrijgingen van erflater krachtens levensverzekeringsovereenkomst niet vrijgesteld van successierecht
UITSPRAAK BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE AMSTERDAM | |
Belastingkamer : | Twaalfde enkelvoudige |
Zaaknummer : | BK 01/1912 |
Datum uitspraak : | 17 oktober 2002 |
Belastingmiddel : | Successierecht |
UITSPRAAK
op het beroep van de erven van X, tot zijn overlijden wonende te Z, belanghebbenden, tegen een uitspraak van het Hoofd van de Belastingdienst Particulieren P, de inspecteur.
1. Loop van het geding
Van belanghebbenden is ter griffie een beroepschrift ontvangen op 13 juni 2001,
ingediend namens belanghebbenden door A te Z als gemachtigde (hierna: de
gemachtigde) en aangevuld bij brief van 27 augustus 2001.
Het beroep is gericht tegen de uitspraak van de inspecteur, gedagtekend 7 mei
2001, betreffende de aan belanghebbenden opgelegde aanslagen in het
successierecht ter zake van verkrijgingen in het jaar 1999.
Aan belanghebbenden zijn, verenigd op ιιn aanslagbiljet, vier aanslagen
opgelegd, berekend naar een verkrijging van 1.496.181 (Y) respectievelijk
183.526 (AX, BX en CX).
Na bezwaar tegen de aanslagen, zijn deze bij de bestreden uitspraak verminderd
tot aanslagen berekend naar een verkrijging van 1.483.846 (Y) respectievelijk
179.359 (AX, BX en CX).
Het beroep strekt uiteindelijk, nadat een deel van de stellingen van
belanghebbenden ter zitting is te komen vervallen, tot vernietiging van de
uitspraak van de inspecteur en tot vermindering van de aanslag ten name van Y
tot een aanslag berekend naar een verkrijging van primair 1.065.481 en
subsidiair 1.201.777, met handhaving van de aanslagen ten name van AX, BXen
CX.
De inspecteur heeft met dagtekening 21 augustus 2002 een stuk met als hoofd
"PLEITNOTA" ingediend, hetwelk het Hof heeft doorgezonden aan de
gemachtigde. De inspecteur concludeert in voornoemd stuk tot vernietiging van de
uitspraak en tot vermindering van de aanslag ten name van Y tot een aanslag
berekend naar een verkrijging van naar het Hof begrijpt 1.480.823
respectievelijk handhaving van de aanslagen ten name van AX, BXen CX.
Ter zitting van 29 augustus 2002 zijn verschenen namens belanghebbenden B en
namens de inspecteur C. De gemachtigde van belanghebbenden heeft ter zitting
zich kunnen uitlaten over bovengenoemd stuk van de inspecteur alsmede een
pleitnota voorgedragen en overgelegd. De pleitnota wordt tot de gedingstukken
gerekend.
2. Tussen partijen vaststaande feiten
2.1. Op 17 mei 1999 is X (hierna: erflater) overleden. Erflater is tot dat
moment onder het opmaken van huwelijkse voorwaarden gehuwd geweest met Y
(hierna: de echtgenote). Uit dit huwelijk zijn 3 kinderen geboren: AX, BX en CX
(hierna: de kinderen).
2.2. Erflater en de echtgenote hebben op 18 september 1991 de tussen hun
geldende huwelijkse voorwaarden gewijzigd waarbij onder andere een nieuw artikel
9 is opgenomen. De akte van "wijziging huwelijksvoorwaarden staande
huwelijk" vermeldt, voor zover in deze van belang, het volgende:
"De komparanten verklaarden:
- dat zij op acht en twintig december negentienhonderd zeventig te Q met
elkander gehuwd zijn nadat zij huwelijksvoorwaarden zijn overeengekomen (...);
- dat zij gemelde huwelijksvoorwaarden, in hoofdzaak inhoudende uitsluiting van
elke huwelijksgoederengemeenschap met jaarlijks verrekenbeding, wensen te
wijzigen en in het vervolg gehuwd wensen te zijn onder de reeds bestaande
uitsluiting van elke huwelijksgoederengemeenschap met jaarlijks verrekenbeding
doch met inbegrip van een tweetal finale afrekenbedingen alsmede van een beding
omtrent verrekening van pensioenrechten;
(...).
LEVENSVERZEKERINGEN
Artikel 9
1. Premies en koopsommen van levensverzekeringen (ongevallenverzekering
daaronder begrepen) blijven ten laste van diegene der echtgenoten, te wiens
behoeve de verzekeringsovereenkomst is gesloten; en
2. voor de vaststelling van de te verrekenen som bij de ontbinding van het
huwelijk dient bij de waarde van het vermogen van een echtgenoot op dat tijdstip
te worden geteld: de door hem/haar betaalde premies en koopsommen van
levensverzekeringen vermeerderd met renteverlies.
AFREKENING BIJ HET EINDE VAN HET HUWELIJK
Artikel 10
1. Indien het huwelijk van partijen wordt ontbonden door het overlijden van een
hunner of door het gelijktijdig overlijden van partijen, zal in het eerste geval
tussen de langstlevende van partijen en de erfgenamen van de eerststervende en
in het tweede geval tussen de erfgenamen van partijen worden afgerekend alsof in
het huwelijk van partijen de wettelijke algehele gemeenschap van goederen heeft
bestaan, zulks met inachtneming van het bepaalde in artikel 9 lid 2 van deze
akte.
(...)"
2.3. De notaris die de onder 2.2 genoemde akte heeft opgemaakt, heeft in een brief met dagtekening 23 mei 2001 het volgende geschreven:
"Naar aanleiding van Uw vraag naar de bedoeling van art. 9 lid 2 van de huwelijksvoorwaarden bericht ik U dat deze bepaling inderdaad het oogmerk heeft gehad te voorkomen dat premies voor levensverzekeringovereenkomsten ten laste van het vermogen van de overledene zouden kunnen zijn gekomen. De bepaling voorziet er in dat een dergelijk effect alsnog wordt voorkomen."
2.4. Erflater heeft bij testament de echtgenote
en de kinderen tot zijn erfgenamen benoemd. Op grond van het testament
verkrijgen de erfgenamen bij overlijden van erflater ieder een gelijk deel van
de nalatenschap, met dien verstande dat alle goederen en schulden van de
nalatenschap aan de echtgenote worden toebedeeld en de kinderen ieder een
vordering ter grootte van hun netto-erfdeel verkrijgen ten laste van de
echtgenote.
2.5. De echtgenote heeft, voor zover in deze van belang, ten gevolge van het
overlijden van erflater aanspraak op drie lijfrenten verkregen. De uitkeringen
uit deze lijfrenten zullen respectievelijk 31.943, 4.152 en 14.184 per
jaar bedragen. Alledrie de lijfrenten zijn afgesloten vσσr de wetswijziging
per 1 januari 1992 ingevolge de zogenoemde Brede Herwaardering. De als eerste
genoemde lijfrente vond zijn oorsprong in de storting door erflater vanaf 1984
tot en met 1999 van in totaal 264.055 aan premies. De als tweede en derde
genoemde lijfrenten zijn ontstaan doordat erflater deze had bedongen bij het
inbrengen van een onderneming in een B.V. De premies voor deze lijfrenten
bedroegen 50.000 respectievelijk 94.584 en zijn ten laste van de
stakingswinsten gebracht.
2.6. Ten gevolge van het overlijden van erflater zijn twee kapitaalverzekeringen
tot uitkering gekomen. Erflater was van beide kapitaalverzekeringen
verzekeringnemer en heeft in verband daarmee in totaal 272.044 aan premies
voldaan. Van beide kapitaaluitkeringen was de echtgenote, al dan niet indirect
doordat de uitkeringen werden aangewend voor aflossing van schulden van de
echtgenote, de begunstigde.
2.7. Op of rond 1 mei 2000 is de aangifte successierecht in verband met het
overlijden van erflater ingediend. In de aangifte is het zuiver saldo van de
nalatenschap berekend op 759.064. In een bijlage bij de aangifte is
aangegeven dat de echtgenote ten gevolge van het overlijden de onder 2.5 en 2.6
genoemde lijfrenten en uitkeringen uit kapitaalverzekeringen verkrijgt.
2.8. De inspecteur heeft de aangifte gecorrigeerd. Hij heeft het zuiver saldo
van de nalatenschap van erflater berekend op 1.093.724 en in verband met de
verkrijging van de lijfrenten en de kapitaaluitkeringen bij de echtgenote een
fictieve verkrijging ad 953.038 in aanmerking genomen. Na bezwaar heeft de
inspecteur het zuiver saldo van de nalatenschap gesteld op 1.068.886 en de
hoogte van de fictieve verkrijging gehandhaafd.
2.9. Nu de gemachtigde van belanghebbenden de hierna onder 4.2 omschreven
stelling ter zitting heeft laten vallen, staat tussen partijen vast dat het
zuiver saldo van de nalatenschap 1.068.886 bedraagt. Rekening houdend met de
toedeling van de nalatenschap betekent dit voor de kinderen een verkrijging van
179.359 en voor de echtgenote een verkrijging exclusief de fictieve
verkrijging van 530.808.
3. Geschil
Tussen partijen is in geschil:
a. of de verkrijging van de drie lijfrenten is vrijgesteld van successierecht,
hetgeen belanghebbenden stellen en de inspecteur bestrijdt; en
b. of de waarde van de verkrijging krachtens de lijfrente- en
kapitaalverzekeringen voor de berekening van het successierecht verminderd moet
worden met een bedrag ter grootte van 100% van de betaalde premies, zoals
belanghebbenden stellen, dan wel 50% van de betaalde premies, zoals de
inspecteur stelt.
4. Standpunten van partijen
4.1. Voor de standpunten van partijen wordt verwezen naar de stukken van het
geding.
4.2. Ter zitting heeft de gemachtigde van belanghebbenden, kort en zakelijk
weergegeven, nog het volgende naar voren gebracht:
Op grond van de huwelijkse voorwaarden dient 100% van de premies in aftrek te
worden gebracht voor de berekening van de met successierecht belaste
verkrijging.
Ik laat de stelling dat de uitkeringen uit de kapitaalverzekeringen geen
fictieve erfrechtelijke verkrijgingen vormen, zoals in het beroepschrift
weergegeven onder "geschilpunt 2", vallen.
4.3. De inspecteur heeft ter zitting, kort en zakelijk weergegeven, nog het
volgende opgemerkt:
Ik handhaaf mijn stelling dat 50% van de premies aftrekbaar is.
Prof. Dr. G.J.B. Dietvorst en andere personen hebben voorgesteld artikel 32,
eerste lid, onder 5 van de Successiewet 1956 (hierna: de Wet) aan te passen om
te bewerkstelligen dat ook lijfrenten die onder het oude regime vallen,
vrijgesteld van successierecht zijn. Dit heeft echter niet tot aanpassing van de
Wet geleid, waaruit volgt dat het de bedoeling van de wetgever is dat die
lijfrenten belast blijven met successierecht.
5. Beoordeling van het geschil
5.1. Vrijstelling lijfrenten
5.1.1. Op grond van artikel 32, eerste lid, sub 5 van de Wet, is (voor zover in
casu van belang) van het recht van successie vrijgesteld hetgeen wordt verkregen
aan waarde van lijfrenten (hierna: de vrijstelling). Onder lijfrenten worden op
grond van lid 5 van voornoemd artikel verstaan lijfrenten als bedoeld in artikel
45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (hierna:
Wet IB), welke zijn verzekerd bij een verzekeraar als bedoeld in het vijfde lid
(vanaf 1 januari 1997 is hier kennelijk bedoeld het zevende lid) van dat
artikel, voor zover de ter zake voldane premies voor de heffing van de
inkomstenbelasting als persoonlijke verplichting in aftrek konden worden
gebracht.
5.1.2. De vrijstelling is in de Wet opgenomen met ingang van 1 januari 1992,
gelijktijdig met een wijziging van de Wet IB ingevolge de zogenoemde Brede
Herwaardering. Daarbij is het regime voor lijfrenten in de Wet IB ingrijpend
gewijzigd. Vaststaat dat de ten gevolge van het overlijden van erflater
verkregen lijfrenten zijn afgesloten vσσr de wetswijziging per 1 januari 1992.
Uit het overgangsrecht zoals weergegeven in artikel 75 van de Wet IB volgt dat
het oude regime zoals dat voor de invoering van de Brede Herwaardering van
toepassing was op lijfrenten, in beginsel van toepassing is gebleven op de
onderhavige lijfrenten. De inspecteur leidt hieruit af dat de vrijstelling
dientengevolge evenmin van toepassing is op de onderhavige lijfrenten.
5.1.3. Belanghebbenden stellen dat de lijfrenten op grond van de tekst van de
vrijstelling moeten worden vrijgesteld. Daarbij voeren zij aan dat weliswaar het
oude regime nog van toepassing is op de lijfrenten, maar dat ze wel voldoen aan
de voorwaarden zoals gesteld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet
IB, alsmede dat de sinds de Brede Herwaardering betaalde premies terzake van de
lijfrenten als persoonlijke verplichting in aftrek zijn gebracht.
5.1.4. In dit verband acht het Hof de volgende passages van de parlementaire
geschiedenis van de wijziging van artikel 32, eerste lid, onderdeel 5 van de
Wet, van belang:
"Voorgesteld wordt van de heffing van successierecht vrij te stellen onderhoudsvoorzieningen die worden verkregen in de vorm van een lijfrente als bedoeld in de Wet op de inkomstenbelasting 1964 na wijziging van desbetreffende bepalingen ingevolge de Brede Herwaardering. Aldus wordt voor het successierecht een gelijke behandeling bewerkstelligd van lijfrenten en pensioenen" (Memorie van Toelichting bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 927, Kamerstukken II, 23046, nr. 2, hoofdstuk IV)
En voorts:
"In het nieuwe vijfde lid van artikel 32 ( ) wordt voor de inhoud van het begrip lijfrente verwezen naar het desbetreffende begrip in het bij de Brede Herwaardering ingevoerde artikel 45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Het betreft derhalve lijfrenten welke voldoen aan de bij de Brede Herwaardering ingevoerde verscherpte voorwaarden" (Memorie van Toelichting bij de Wet van 23 december 1994, Stb. 927, Kamerstukken II, 23046, nr. 2, hoofdstuk VIII, toelichting artikel III, onderdeel C)
5.1.5. Uit het voorgaande volgt dat de
vrijstelling is ingevoerd om voor de heffing van het successierecht pensioenen
en lijfrenten in de zin van artikel 45, eerste lid, onderdeel g van de Wet IB
zoveel mogelijk op gelijke wijze behandelen en deze daarom allebei vrij te
stellen van successierecht. Uit de wetsgeschiedenis blijkt derhalve dat de
wetgever juist de bedoeling heeft gehad alleen lijfrenten in de zin van artikel
45, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB, in aanmerking te nemen voor de
vrijstelling. De wetgever heeft er bewust voor gekozen om lijfrenten die onder
het oude regime vallen, niet onder de vrijstelling te begrijpen. Nu de drie
onderhavige lijfrenten die de echtgenote heeft verkregen onder het oude regime
vallen, zijn ze op grond van het doel en de strekking van artikel 32, eerste
lid, onderdeel 5 van de Wet, niet vrijgesteld. Dat de lijfrenten mogelijk ieder
voldoen aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g
van de Wet IB, alsmede al het overige door belanghebbende gestelde, doet
daaraan, mede gezien het door de inspecteur ter zitting en in de stukken
gestelde, niet af.
5.2. Aftrek premies
5.2.1. De waarde van een verkrijging krachtens levensverzekering wordt voor de
berekening van het successierecht verminderd met de bedragen die de daarop
rechthebbende voor de verkrijging daarvan werkelijk heeft opgeofferd (artikel
23, aanhef, ten eerste van de Wet). Op grond van dit artikel kan de echtgenote
terzake van de verkrijgingen krachtens de lijfrente- en kapitaalverzekeringen
zoals genoemd onder 2.5 en 2.6 (hierna: de levensverzekeringen), voor de
berekening van hetgeen met successierecht is belast een bedrag in aftrek brengen
dat gelijk is aan de door haar opgeofferde premies.
5.2.2. Vaststaat dat erflater verzekeringnemer was van de levensverzekeringen en
dat hij de premies heeft voldaan. Op grond van het tussen erflater en de
echtgenote geldende huwelijksgoederenregime hebben gedurende hun huwelijk
verrekenbedingen gegolden (zie 2.2). Dientengevolge is - in ieder geval - de
helft van de premies van de levensverzekeringen ten laste van de echtgenote
gekomen.
5.2.3. Belanghebbenden stellen dat op grond van artikel 9 in combinatie met
artikel 10 van de huwelijkse voorwaarden, ten behoeve van de berekening van de
belaste verkrijging rekening moet worden gehouden met 100% van de premies die
voor de levensverzekeringen zijn betaald. Naar het oordeel van het Hof is dit
niet juist. Het Hof acht aannemelijk dat artikel 9, mede gezien de verklaring
van de notaris zoals weergegeven onder 2.3, opgenomen is voor de situatie dat de
echtgenote ten gunste van haarzelf op het leven van erflater een
levensverzekering zou hebben gesloten. In die situatie zou immers ten gevolge
van artikel 10 de helft van de door de echtgenote terzake betaalde premies
alsnog ten laste van het vermogen van erflater komen, hetgeen nu voorkomen wordt
door artikel 9. In casu is echter niet sprake van een dergelijke situatie omdat
niet de echtgenote maar de erflater de levensverzekering heeft afgesloten en de
premies verschuldigd was. Artikel 9 ziet dan ook niet op de onderhavige
levensverzekeringen.
5.2.4. Nu uit artikel 10 van de huwelijkse voorwaarden volgt dat de helft en
niet de volledige premies terzake van de onderhavige levensverzekeringen door de
echtgenote zijn opgeofferd, dient voor de berekening van de belaste verkrijging
50% van de premies in aftrek worden gebracht. Het gelijk is aan de inspecteur.
5.3. Het Hof zal beslissen overeenkomstig de onder 1, voorlaatste alinea,
weergegeven conclusie van de inspecteur. Het beroep is in zoverre gegrond.
6. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig voor een veroordeling van de inspecteur in de
proceskosten als bedoeld in artikel 8:75 van de Algemene wet bestuursrecht.
Aangezien gesteld noch gebleken is dat andere in artikel 1 van het Besluit
proceskosten bestuursrecht vermelde kosten zijn gemaakt dan de kosten van door
een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand, zal het Hof de veroordeling tot
die kosten beperken. Op grond van de Bijlage bij het Besluit proceskosten
bestuursrecht wordt het bedrag van de kosten als volgt vastgesteld: 2 * 322
* 1 (wegingsfactor), zijnde in totaal 644.
7. Beslissing
Het Hof:
- verklaart het beroep gedeeltelijk gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de inspecteur;
- vermindert de aanslag ten name van Y tot een berekend naar een verkrijging van
1.480.823;
- handhaaft de aanslagen ten name van AX, BX en CX;
- gelast de inspecteur het gestorte griffierecht ad 27,23 aan belanghebbende
te vergoeden, en;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een beloop
van 644 en wijst de Staat aan dit bedrag aan belanghebbende te voldoen.
De uitspraak is vastgesteld op 17 oktober 2002 door mr. Onnes, in tegenwoordigheid van mr. Van Rijn als griffier. De beslissing is op dezelfde dag ter openbare zitting uitgesproken.
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: AE9149