Gedeeltelijke staking van onderneming; toepassing vijfde tranche lijfrentepremie-aftrek
ARREST HOGE RAAD DER NEDERLANDEN | ||
Kamer : | ??? | |
Zaaknummer : | 39.668 | |
Datum arrest : | 1 oktober 2004 | WM |
Belastingmiddel : | Inkomstenbelasting | |
Uitspraak Hof Leeuwarden : | Klik hier voor de uitspraak van het hof | |
Zaaknummer : | BK 653/01 | |
Datum uitspraak : | 21 april 2003 | |
PROCES-VERBAAL BELASTINGKAMER GERECHTSHOF TE ARNHEM | ||
Proces-verbaal hof Arnhem : | Klik hier voor het proces-verbaal | |
Zaaknummer : | BK 04/01758 | |
Datum proces-verbaal : | 9 juni 2005 |
ARREST
gewezen op het beroep in cassatie van X te Z tegen de uitspraak van het Gerechtshof te Leeuwarden van 21 april 2003, nr. BK 653/01, betreffende na te melden aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
1. Aanslag, bezwaar en geding
voor het Hof
Aan belanghebbende
is voor het jaar 1996 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
opgelegd naar een belastbaar inkomen van ƒ 380.673, waarvan een bedrag van ƒ
268.101 belast naar het tarief van artikel 57 van de Wet op de inkomstenbelasting
1964 (hierna: de Wet), welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak
van de Inspecteur is gehandhaafd.
Belanghebbende is tegen die uitspraak in beroep gekomen bij het Hof.
Het Hof heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd
en de aanslag verminderd tot een aanslag naar een belastbaar inkomen van ƒ 363.034,
waarvan een bedrag van ƒ 260.292 belast naar het tarief van artikel 57 van de
Wet. De uitspraak van het Hof is aan dit arrest gehecht.
2. Geding in cassatie
Belanghebbende heeft
tegen 's Hofs uitspraak beroep in cassatie ingesteld. Het beroepschrift in cassatie
is aan dit arrest gehecht en maakt daarvan deel uit.
De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend.
3. Beoordeling van de middelen
3.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
3.1.1. Belanghebbende en A exploiteerden gezamenlijk in de vorm van een maatschap
een accountantskantoor onder de naam Accountantskantoor B (hierna: de maatschap).
3.1.2. Op 26 september 1996 heeft belanghebbende D B.V. (hierna: D) opgericht.
Belanghebbende heeft op dezelfde datum zijn aandeel in de maatschap ingebracht
in D. Daarnaast heeft belanghebbende inventaris, een auto, vorderingen en liquide
middelen ingebracht. Er is geen voorovereenkomst gesloten, maar volgens de akte
van oprichting wordt het resultaat, bestaande uit het winstaandeel van de maatschap,
vanaf 1 juli 1996 aan D toegerekend.
3.1.3. Op 1 oktober 1996 heeft de maatschap het klantenpakket Q aan Accountantskantoor
C overgedragen voor een koopsom van ƒ 520.584 en op dezelfde datum is A bij
C in dienst getreden. A heeft voorts op 1 oktober 1996 zijn aandeel in het klantenpakket
Buiten Q van de maatschap overgedragen aan D. Voor dit klantenpakket is een
goodwill berekend van (uiteindelijk) ƒ 7.170. Vanaf 1 oktober 1996 verhuurt
D het volledige klantenpakket Buiten Q aan belanghebbende tegen een vergoeding
van 15 percent van de jaarlijkse omzet.
3.1.4. Belanghebbende is werkzaam gebleven als ondernemer, handelend onder de
naam Accountantskantoor B, een eenmanszaak. Op de balans per 31 december 1996
van de eenmanszaak zijn geactiveerd een pand (voorheen buitenvennootschappelijk
vermogen van belanghebbende), inventaris, een auto, debiteuren, onderhanden
werk, diversen en geldmiddelen.
3.1.5. Op 10 oktober 1996 is tussen D en C een overeenkomst voor het verlenen
van opdrachten gesloten, waarbij is bepaald dat D voor C werkzaamheden zal doen
uitvoeren door belanghebbende tegen een vergoeding van 65 percent van het daarvoor
door C in rekening gebrachte uurtarief.
3.1.6. Op 2 april 1997 hebben belanghebbende en D een lijfrenteovereenkomst
gesloten.
3.1.7. Uit een door belanghebbende overgelegd overzicht blijkt dat de door belanghebbende
behaalde omzet Binnen Q in de periode van 1996/1997 tot en met 2001 varieert
tussen ƒ 67.000 en ƒ 222.000, en de omzet Buiten Q tussen ƒ 48.000 en ƒ 83.000.
3.2. Voor het Hof was tussen partijen in geschil of belanghebbende met de inbreng
in D zijn tot dan gedreven onderneming geheel dan wel gedeeltelijk heeft gestaakt,
of toerekening van het resultaat met terugwerkende kracht tot 1 juli 1996 aan
D kan plaatsvinden, en of D kan optreden als verzekeraar van de lijfrente conform
het bepaalde in artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet op de inkomstenbelasting
1964 (tekst 1996; hierna: de Wet), hetgeen bepalend is voor de mogelijkheid
tot aftrek van het door belanghebbende daarvoor verschuldigde bedrag.
3.3. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende noch per 1 juli 1996, noch
per 26 september 1996, noch per 1 oktober 1996 noch op een andere datum in 1996
de tot dan door hem gedreven onderneming geheel heeft gestaakt, dat in 1996
slechts een gedeeltelijke staking van belanghebbendes onderneming heeft plaatsgevonden
en dat belanghebbende het resterende deel heeft voortgezet, zodat het bepaalde
in artikel 8, lid 1, sub d, tweede volzin, van de Wet te dezen toepassing mist.
Het Hof heeft voor dit oordeel redengevend geoordeeld dat belanghebbende op
26 september 1996 D heeft opgericht en op die datum zijn aandeel in de maatschap
in D heeft ingebracht, dat D het klantenbestand Binnen Q per 1 oktober 1996
aan C heeft overgedragen en haar onderneming heeft verhuurd aan belanghebbende,
en dat belanghebbende het tot zijn buitenvennootschappelijk vermogen behorende
pand, waarin de maatschap haar werkzaamheden uitoefende en waarin belanghebbende
vervolgens zijn eenmanszaak, onder dezelfde naam als die van de maatschap, is
gaan uitoefenen, niet heeft ingebracht in D en de aan dit pand verbonden stille
reserves niet heeft betrokken in de berekening van de winst bij het staken van
de onderneming.
3.4. Voormeld oordeel geeft geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan,
als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie
niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende
gemotiveerd. Middel 2 dat dit oordeel bestrijdt faalt derhalve.
3.5. Het Hof heeft voorts geoordeeld dat het uit de onder 3.3 weergegeven omstandigheden,
in samenhang met de omstandigheden dat D reeds vier dagen na de inbreng het
klantenbestand Binnen Q heeft overgedragen aan C en dat D haar onderneming geheel
aan belanghebbende ging verhuren, afleidt dat D niet de (gehele) onderneming
van belanghebbende heeft voortgezet, dat de onderneming van D daarmee een geheel
ander karakter kreeg dan de voorheen door belanghebbende gedreven onderneming,
en dat D daarmee niet voldoet aan de voorwaarden zoals die zijn gesteld in artikel
45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet, zodat D niet kan optreden als verzekeraar
van de door belanghebbende bedongen lijfrente.
3.6. Tegen het onder 3.5 vermelde oordeel richt zich middel 3 met het betoog
dat artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet slechts spreekt van 'lijfrenten
bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming ... aan dat
lichaam', en, anders dan het Hof heeft geoordeeld, geen voortzettingseis bevat,
dat D zowel intentioneel als feitelijk ten minste voor een deel van de onderneming
(de portefeuille Buiten Q) aan de in de wet gestelde eis voldoet, en dat de
lijfrentetermijnen worden betaald uit het bedrijfsresultaat van het overnemende
lichaam, zodat geen zuivere stamrecht-BV is ontstaan.
3.7. Zoals de Hoge Raad in zijn arrest
van 12 september 2003, nr. 37427, BNB 2003/397, heeft overwogen dient, gelet
op de strekking van de bij de Wet van 12 december 1991, Stb. 697, herziene regeling
voor de aftrek van premies voor lijfrenten en de uit de geschiedenis van de
totstandkoming van het bij die Wet ingevoerde artikel 45, lid 5, letter a, sub
2, van de Wet blijkende bedoeling van de wetgever, onder een overdracht in de
zin van die bepaling niet te worden begrepen de overdracht van (een gedeelte
van) een onderneming onmiddellijk gevolgd door een tevoren overeengekomen overdracht
aan een derde, omdat in een zodanig geval niet kan worden gezegd dat de persoon
of het lichaam waaraan de premies worden betaald, de onderneming heeft overgenomen,
en dient met een zodanig geval op één lijn te worden gesteld het
geval dat bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming reeds vaststaat
dat die onderneming binnenkort zal worden geliquideerd of de verkoop daarvan
aan een derde nagenoeg is afgerond.
3.8. Bij het onder 3.7 overwogene dient in aanmerking te worden genomen dat,
indien bij de overdracht van (een gedeelte van) een onderneming vaststaat dat
slechts een gedeelte ervan binnenkort zal worden geliquideerd of dat de verkoop
van slechts een gedeelte ervan aan een derde nagenoeg is afgerond, het bepaalde
in artikel 45, lid 5, letter a, sub 2, van de Wet slechts kan worden toegepast
op de bij de overdracht behaalde winst die betrekking heeft op het gedeelte
van de onderneming dat niet zal worden geliquideerd dan wel niet aan een derde
zal worden verkocht.
3.9. Gelet op het onder 3.7 en 3.8 overwogene heeft het Hof een onjuist criterium
gehanteerd bij de beantwoording van de vraag of D kan optreden als verzekeraar
van de door belanghebbende bedongen lijfrente. Middel 3 slaagt derhalve.
3.10. Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat de omstandigheid dat er met betrekking
tot de oprichting van D geen sprake is van een voorovereenkomst ertoe leidt
dat aan de toerekening van resultaten aan D geen terugwerkende kracht tot 1
juli 1996 kan worden toegekend en dat hieraan niet afdoet dat in de statuten
van D een dergelijke terugwerkende kracht is opgenomen.
3.11. Middel 1 richt zich tegen dit oordeel met het betoog dat dit oordeel in
strijd is met het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 9 oktober
1995, nr. DB95/3576M, BNB 1996/43 (hierna: het Besluit), nu daaruit blijkt dat
het bestaan van een voorovereenkomst geen noodzakelijk vereiste is voor het
toepassen van een terugwerkende kracht van drie maanden.
3.12. Middel 1 slaagt. In het Besluit is bepaald dat, indien vaststaat dat het
ministerie van Justitie de aanvraag van de verklaring van geen bezwaar (artikel
2:275, lid 2, van het Burgerlijk Wetboek) binnen de termijn van drie maanden
heeft ontvangen, dan wel een notaris binnen die termijn een akte van depot heeft
opgemaakt waaruit het voornemen tot het oprichten van een besloten vennootschap
tot uitdrukking komt, daaraan dezelfde gevolgen kunnen worden verbonden als
aan een binnen die termijn geregistreerde voorovereenkomst. Anders dan het Hof
heeft geoordeeld, dient het geval dat een besloten vennootschap binnen de termijn
van drie maanden wordt opgericht te worden gelijkgesteld met de in het Besluit
vermelde gevallen. Verwijzing moet volgen voor een onderzoek van de vraag of
aan de overige voorwaarden van het Besluit is voldaan.
3.13. Gelet op het onder 3.9 en 3.12 overwogene, kan de uitspraak van het Hof
niet in stand blijven. Verwijzing moet volgen.
4. Proceskosten
De Staatssecretaris
van Financiën zal worden veroordeeld in de kosten van het geding in cassatie.
5. Beslissing
De Hoge Raad:
verklaart het beroep gegrond,
vernietigt de uitspraak van het Hof, behoudens de beslissingen omtrent het griffierecht
en de proceskosten,
verwijst het geding naar het Gerechtshof te Arnhem ter verdere behandeling en
beslissing van de zaak met inachtneming van dit arrest,
gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze ter zake van de
behandeling van het beroep in cassatie verschuldigd geworden griffierecht ten
bedrage van € 87, en
veroordeelt de Staatssecretaris van Financiën in de kosten van het geding
in cassatie aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1288 voor beroepsmatig
verleende rechtsbijstand, en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die deze
kosten moet vergoeden.
Dit arrest is gewezen door de vice-president A.E.M. van der Putt-Lauwers als voorzitter, en de raadsheren F.W.G.M. van Brunschot en C.B. Bavinck, in tegenwoordigheid van de waarnemend griffier E. Cichowski, en in het openbaar uitgesproken op 1 oktober 2004.
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: AR3101