Proefprocedure over invulling maatschappelijke opvatting VUT-regeling en toepassing artikel 32aa (per 1-1-2009 vernummerd tot 32ba) Wet LB 1964
CONCLUSIE A-G BIJ ARREST HOGE RAAD | |
Zaaknummer : | 11/04002 |
Datum conclusie : | 5 december 2011 |
Belastingmiddel : | Inkomstenbelasting |
Uitspraak rechtbank Leeuwarden : | Klik hier voor de uitspraak |
Zaaknummer : | AWB 07/1956 |
Datum: | 12 april 2011 |
Arrest Hoge Raad : | Klik hier voor het arrest |
Zaaknummer : | 11/04002 |
Datum : | 15 juni 2012 |
CONCLUSIE
11/04002 (CW2662)
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. C.W.M. VAN BALLEGOOIJEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer B
Loonbelasting juni 2007
5 december 2011
Voordracht en vordering tot cassatie in het belang der wet
1 Waarom deze vordering tot cassatie in het belang der wet?
1.1. De Rechtbank Leeuwarden (hierna: de Rechtbank) heeft op 12 april 2011 uitspraak gedaan(1) in een proefprocedure tussen de Belastingdienst/P, en de Gemeente Assen (hierna: belanghebbende). Belanghebbende heeft in juni 2007 loonbelasting in de vorm van een eindheffing van 26% afgedragen over de premie die zij had betaald aan het ABP voor de uitvoering van haar 55+-regeling. De 55+-regeling houdt in dat ambtenaren van 55 jaar of ouder in het kader van een reorganisatie op verzoek van belanghebbende vrijwillig uit dienst kunnen treden met het recht op een jaarlijkse uitkering van het ABP ter grootte van 80% van het laatstgenoten loon tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd. De Rechtbank behandelt niet eerst de vraag of voldaan is aan de voorwaarden voor het opleggen van een eindheffing, zoals genoemd in artikel 32aa van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), maar onderzoekt of de 55+-regeling wordt gesauveerd door het overgangsrecht van artikel 38c Wet LB 1964 voor op 31 december 2004 bestaande VUT-regelingen.
1.2. De overwegingen van de Rechtbank
beperken zich tot de vraag of de 55+-regeling een voorziening voor vervroegde
uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen
redelijk moet worden geacht (artikel 18i Wet LB 1964). Dat is een vraag van
overgangsrecht, en die leent zich wellicht in mindere mate voor een vordering
tot cassatie in het belang der wet. In de uitspraak van de Rechtbank ligt echter
nog een rechtsopvatting over een andere rechtsvraag besloten. Want doordat de
Rechtbank zijn overwegingen heeft beperkt tot de vraag of overgangsrecht van
toepassing is, maar de eindheffing in stand laat, heeft zij impliciet aangenomen
dat de 55+-regeling kan worden aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding
in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964. Aan toetsing aan het overgangsrecht
voor bestaande VUT-regelingen wordt immers pas toegekomen als vaststaat dat
de 55+-regeling kan worden aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding.
1.3. De wettelijke definitie van het begrip regeling voor vervroegde uittreding
is zo ruim geformuleerd, dat over de reikwijdte van artikel 32aa Wet LB 1964
geen onduidelijkheid zou behoeven te ontstaan en alle mogelijke ontslagregelingen
voor met name oudere werknemers onderworpen zijn aan het strenge regime van
dat artikel. Maar in de wetsgeschiedenis zijn belangrijke nuanceringen op de
wettelijke definitie van het begrip aangebracht. Het is daardoor zeer lastig
vast te stellen of een ontslagregeling kwalificeert als een regeling voor vervroegde
uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964. Beleidsbesluiten van de Staatssecretaris
van Financiën over dit onderwerp hebben daaraan geen einde gemaakt, te
meer omdat deze besluiten in de vakliteratuur omstreden zijn. Een oordeel van
de Hoge Raad over de vraag of de 55+-regeling van belanghebbende moet worden
aangemerkt als een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel
32aa Wet LB 1964 kan in belangrijke mate bijdragen aan een afbakening van dit
begrip. Het gaat dan niet om de uitleg van een regel van overgangsrecht, maar
om 'staand' recht, dat naar verwachting niet op korte termijn zal worden gewijzigd.
1.4. De Rechtbank heeft overwogen dat de 55+-regeling niet in overeenstemming
is met de maatschappelijke opvattingen omtrent wat een redelijke VUT-voorziening
inhoudt en heeft vervolgens de eindheffing ingevolge artikel 32aa Wet LB 1964
gehandhaafd. Ik ben van mening dat het oordeel van de Rechtbank op drie gronden
rechtens onjuist is en dat een wettelijke grondslag voor de eindheffing ontbreekt.
Ten eerste, de 55+-regeling van belanghebbende is geen regeling voor vervroegde
uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964. Ten tweede, de 55+-regeling
kwalificeert voor het overgangsrecht niet als een VUT-regeling, maar als een
stamrecht. Ten derde, de Rechtbank heeft een verkeerde invulling gegeven aan
het begrip maatschappelijke opvattingen omtrent een redelijke VUT-voorziening.
De uitspraak van de Rechtbank komt dan ook op drie gronden voor vernietiging
in aanmerking. Belanghebbende heeft de mogelijkheid om hoger beroep in te stellen
evenwel onbenut gelaten, zodat de uitspraak van de Rechtbank onherroepelijk
is komen vast te staan. Naar mijn mening is het evenwel van belang dat de Hoge
Raad in de gelegenheid wordt gesteld om de rechtsvragen ter bevordering van
de rechtsontwikkeling te beantwoorden. De zaak is dan ook geschikt voor het
instellen van een vordering tot cassatie in het belang der wet zoals bedoeld
in artikel 78 van de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO).
1.5. Het instellen van een vordering tot cassatie in het belang der wet is in
het algemeen aangewezen tegen een rechterlijke beslissing omtrent een omstreden
rechtsvraag die, naar verwacht mag worden, de Hoge Raad niet binnen redelijke
tijd zal bereiken langs de weg van een door partijen ingesteld cassatieberoep,
aldus het rapport 'Versterking van de cassatierechtspraak' van de commissie-Hammerstein(2).
Niet alle omstreden rechtsvragen lenen zich evenwel voor cassatie in het belang
der wet, aldus nog steeds het rapport-Hammerstein, waarin is opgemerkt:
Een omstreden rechtsvraag die een afweging van politieke standpunten vergt,
behoort door de wetgever te worden opgelost. Evenmin lenen zich voor cassatie
in het belang der wet rechtsvragen met betrekking tot een wettelijke regeling
die de wetgever van plan is te wijzigen. Ook rechtskwesties met betrekking tot
recente wetgeving zijn over het algemeen minder geschikt voor een cassatie in
het belang der wet, maar daarop kunnen belangrijke uitzonderingen bestaan. Cassatie
in het belang der wet is niet bedoeld om rechtsontwikkelingen in de lagere rechtspraak
en doctrine af te kappen of vóór te zijn, tenzij de Hoge Raad
reeds dadelijk een duidelijk antwoord kan geven. Een voorbeeld van dit laatste
is de uitleg van een regel van overgangsrecht of het formuleren van een rechterlijke
regel van overgangsrecht.
1.6. Het komt mij geraden voor om de uitspraak van de Rechtbank in het kader
van de rechtsontwikkeling voor te dragen voor cassatie in het belang der wet.
De fiscale aanvaardbaarheid van VUT-, prepensioen- en ontslagregelingen is niet
of zelden onderwerp van geschil bij de rechter. Werkgevers mijden het belastingproces
over dergelijke regelingen vanwege de lange duur, de hoge kosten en de onzekere
uitkomst daarvan. Zij conformeren zich bij voorbaat aan de beleidsstandpunten
van de Belastingdienst of sluiten een compromis met de inspecteur. De onderhavige
zaak stelt de Hoge Raad in staat om op dit rechtsgebied inhoud te geven aan
zijn rechtsvormende taak. Navraag leerde mij dat er momenteel geen procedures
over het onderhavige onderwerp aanhangig zijn bij de feitenrechter, zodat niet
verwacht wordt dat dezelfde rechtsvragen binnenkort in een 'gewoon' beroep in
cassatie zullen worden voorgelegd aan de Hoge Raad. De omstreden rechtsvragen
vergen mijns inziens van de Hoge Raad geen afweging van politieke standpunten.
Evenmin is gebleken dat de wetgever van plan is de regelgeving op dit stuk van
de loonbelasting te wijzigen. Naar de maatstaven van het rapport-Hammerstein
is de uitspraak van de Rechtbank Leeuwarden daarom geschikt voor een vordering
tot cassatie in het belang der wet.
2 De feiten en het procesverloop
2.1. De werknemers van de gemeente
Assen nemen in hun hoedanigheid van ambtenaar verplicht deel aan de pensioenregeling
van het Algemeen Burgerlijk Pensioenfonds (hierna: ABP). Een onderdeel van de
pensioenregeling van het ABP is het reglement "Flexibel Pensioen en Uittreden"
(hierna: FPU-reglement). Op grond van het FPU-reglement zijn ambtenaren na het
bereiken van de leeftijd van 55 jaar en vóór het bereiken van
de 65-jarige leeftijd onder bepaalde voorwaarden gerechtigd om uit te treden
en in de tussen liggende periode een periodieke uitkering van het ABP te genieten.
Anders gezegd, het FPU-reglement voorziet in uitkeringen ter zake van vervroegde
uittreding van ambtenaren (hierna: VUT-uitkering). De uitvoering van het FPU-reglement
is in handen gesteld van het VUT-fonds van het ABP.
2.2. Ingevolge artikel 18 van het FPU-reglement bestaat voor bij het ABP aangesloten
werkgevers de mogelijkheid om aanvullende overeenkomsten ter zake van vervroegde
uittreding te laten uitvoeren door het VUT-fonds van het ABP. Deze aanvullende
overeenkomsten voorzien in uitkeringen die voorafgaan aan de reguliere VUT-uitkeringen
of die deze aanvullen. De lasten die voor het VUT-fonds voortvloeien uit een
dergelijke overeenkomst worden door de (al of niet gewezen) werkgever van de
vervroegd uitgetreden werknemer vergoed aan het VUT-fonds. Artikel 18 luidt:(3)
1. In de uitvoering van een door sociale partners aangegane overeenkomst ter
zake van vervroegde uittreding, die voldoet aan de kaders van de Wet op de Loonbelasting
1964 wordt voorzien door het Vut-fonds.
Onder een overeenkomst als bedoeld in de vorige volzin wordt verstaan een overeenkomst
waarbij is bepaald, dat voor de werknemers of groepen van werknemers in de desbetreffende
sector dan wel in dienst van de desbetreffende werkgever
a. bij een op eigen verzoek verleend ontslag in verband met vervroegde uittreding
- voorafgaand aan het ontstaan van recht op basisuitkering, bedoeld in artikel
2 -, recht bestaat op een uitkering op voet van dan wel overeenkomstig de bepalingen
van de centrale Vutregeling voor overheidspersoneel zoals die laatstelijk vóór
1 april 1997 luidde;
b. een hogere basisuitkering of aanvullende uitkering geldt dan waarop krachtens
het bepaalde in de artikelen 2, 4 en 5 recht bestaat.
2. De lasten onderscheidenlijk de hogere lasten, in geval van toekenning van
een hogere basisuitkering of aanvullende uitkering, die voor het Vut-fonds ontstaan
uit een overeenkomst als bedoeld in het vorige lid worden aan het Vut-fonds
vergoed door de werkgever uit wiens dienst de desbetreffende werknemer vervroegd
is uitgetreden.
2.3. Belanghebbende heeft gebruik gemaakt van de in artikel 18 van het FPU-reglement
geboden mogelijkheid door haar 55+-regeling onder te brengen bij het VUT-fonds
van het ABP. De 55+-regeling maakt deel uit van de 'Sociale Leidraad bij reorganisaties'
van belanghebbende. De regeling houdt in dat op initiatief van belanghebbende
aan een werknemer van 55 jaar of ouder in het kader van een reorganisatie en
op basis van vrijwilligheid buitengewoon verlof en VUT kan worden toegekend.
De werknemer gaat eerst met buitengewoon verlof en krijgt 80% van zijn loon
doorbetaald. Gedurende de periode van buitengewoon verlof dient de werknemer
zich beschikbaar te houden voor arbeid ten behoeve van belanghebbende. Vervolgens
wordt hij met ingang van de datum waarop hij aanspraak maakt op de reguliere
VUT-uitkering ontslagen. Vanaf dat moment geniet hij tot de 65-ste verjaardag
VUT-uitkeringen aangevuld tot 80% van zijn loon op het moment van het ontslag.
Een voorwaarde voor toepassing van de 55+-regeling is dat de functie van de
werknemer wordt ingenomen door een andere werknemer die door een reorganisatie
van belanghebbende overtollig is geworden.(4)
2.4. Belanghebbende heeft aan de Belastingdienst verzocht om te beoordelen of
haar 55+-regeling voldoet aan de per 1 januari 2006 geldende fiscale kaders.
De Belastingdienst heeft bij brief van 16 oktober 2006 geconcludeerd dat de
eindheffing van artikel 32aa Wet LB 1964 van toepassing is indien de regeling
in 2006 aan werknemers wordt aangeboden. De Inspecteur(5) verwoordt het standpunt
van de Belastingdienst in vier alinea's. In de eerste alinea gaat hij in op
de fiscale vereisten aan een VUT-regeling in het algemeen:
Het standpunt van de Belastingdienst is dat het niveau van een Vutregeling inclusief
eventuele verbeteringen en of aanvullingen niet uit mag gaan boven het niveau
van 85% van het laatstgenoten loon met een ingangsleeftijd van ten minste 60
jaar. Een lagere uittredeleeftijd dan 60 is wel toegestaan mits de uitkeringen
ten opzicht van het niveau van 85% op 60 jaar worden herrekend met inachtneming
van algemeen aanvaarde grondslagen. Hierop is slechts uitzondering mogelijk
indien de werkgever aan kan tonen dat een lagere uittredeleeftijd maatschappelijk
aanvaardbaar is omdat bijvoorbeeld sprake is van een (uitzonderlijk) zwaar beroep.
Voorbeelden hiervan zijn ambtenaren in dienst als brandweerlieden, bepaalde
functies bij de politie, ambulancepersoneel en geüniformeerd defensiepersoneel.
In de tweede alinea gaat de Inspecteur in op de fiscale grenzen voor aanvullende
regelingen zoals bedoeld in artikel 18 van het FPU-reglement:
Indien aanvullende regelingen op basis van artikel 18 van het FPU-reglement
uitgaan boven het niveau van 85% van het laatstgenoten loon ingaande op 60 jaar,
zal behoudens de hiervoor besproken uitzondering sprake zijn van een ontslagregeling
die beoordeeld moet worden op basis van artikel 32aa, Wet LB en de daarbij behorende
besluiten van 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M en van 8 december 2005, nr. DG82005/6722M
In de derde en vierde alinea van zijn brief neemt de Inspecteur het standpunt
in dat artikel 32aa Wet LB 1964 van toepassing is op de 55+-regeling van belanghebbende:
De aanvullende ontslaguitkering van de gemeente Assen gaat uit boven het niveau
van 85% van het laatstgenoten loon ingaande op 60 jaar. Er is daarom geen sprake
van een VUT-regeling zoals bedoeld in artikel 18i (wettekst 2004) Wet LB 1964.
Het in artikel 38c Wet LB 1964 vermelde overgangsrecht is in zoverre dan ook
niet van toepassing.
Nu de 55+-regeling van de gemeente Assen ten doel heeft te voorzien in een overbrugging
naar de ingangsdatum van de pensioen- of AOW-uitkeringen, leidt toetsing aan
de besluiten van 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M en van 8 december 2005, nr.
DG82005/6722M tot de conclusie dat indien de 55+-regeling in het jaar 2006 aan
medewerkers wordt aangeboden, artikel 32aa, Wet LB 1964 van toepassing is.
2.5. Met ingang van 1 augustus 2006 heeft een werknemer van belanghebbende,
B, geboren in 1947, gebruik gemaakt van de 55+-regeling. Hij is dan ruim 58
jaar en 7 maanden oud. Hij ontvangt van belanghebbende een aanvulling tot 80
procent van zijn laatstgenoten loon tot het bereiken van de 65-jarige leeftijd.
In de periode 2006-2009 hebben in totaal vier medewerkers gebruik gemaakt van
de 55+-regeling; twee in 2006 en twee in 2009.
2.6. Belanghebbende heeft in haar aangifte over de maand juni 2007 een bedrag
van € 369 als eindheffing verantwoord in de rubriek 'Eindheffing Vutregeling'
en afgedragen. De eindheffing heeft betrekking op de voor werknemer B betaalde
premies. Zij deed dat onder toepassing van artikel 32aa Wet LB 1964. Zij heeft
vervolgens een bezwaarschrift ingediend tegen deze afdracht van loonbelasting.
In het bezwaarschrift heeft zij de Inspecteur verzocht om op grond van artikel
7:1a van de Algemene wet bestuursrecht ermee in te stemmen om geen uitspraak
op bezwaar te doen en om de bezwaarprocedure over te slaan, zodat rechtstreeks
beroep wordt ingesteld bij de Rechtbank. De Inspecteur heeft met dat verzoek
ingestemd en het bezwaar doorgestuurd naar Rechtbank Leeuwarden met het verzoek
om dit als een (sprong)beroepschrift in behandeling te nemen. Dat verzoek heeft
de Rechtbank Leeuwarden ingewilligd. De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak
van 12 april 2011 ongegrond verklaard.
3 Het oordeel van de Rechtbank
3.1. De Rechtbank omschreef het geschil
(waarbij belanghebbende wordt aangeduid als eiseres en de Inspecteur als verweerder):
2.1 Tussen partijen is in het kader van deze proefprocedure in geschil het antwoord
op de vraag of een uitkering ter grootte van 80 procent van het laatstgenoten
loon bij uittreden op de leeftijd van 55 jaar, zoals geboden door de "55+-regeling"
van eiseres, een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat
boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van
diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht. Bij het gelijk
van eiseres is niet in geschil dat over de uitkering (...) geen eindheffing
is verschuldigd, terwijl bij het gelijk van verweerder het bedrag van de afgedragen
eindheffing niet in geschil is.
3.2. De Rechtbank overwoog met betrekking tot het geschil:
3.2 Naar het oordeel van de rechtbank dient eiseres aannemelijk te maken dat
de "55+- regeling" een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt
die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, waaronder
die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden geacht
(hierna ook: de maatschappelijke norm), aangezien het eiseres is die een beroep
doet op de uitzonderingsbepaling in het overgangsrecht van artikel 38c Wet LB.
Uit de tekst van 18i Wet LB, waarnaar artikel 38c, lid 2, Wet LB verwijst, volgt
naar het oordeel van de rechtbank dat de maatschappelijke norm moet worden beoordeeld
op het niveau van de regeling als zodanig, aangezien daarbij wordt aangesloten
door de aanhef van dit artikel: "Onder regeling voor vervroegde uittreding
wordt verstaan een regeling die: (...)".
Derhalve is de concrete beloningssituatie van de (...) werknemer, die op bijna
59-jarige leeftijd is uitgetreden, niet van belang voor de beoordeling of de
"55+-regeling" onder het bereik van het onderhavige overgangsrecht
valt.
3.3 Gelet op het voorgaande is bepalend voor het van toepassing zijn van het
onderhavige overgangsrecht of de in de "55+-regeling" getroffen voorziening,
inhoudende een (aanvulling tot een) uitkering van 80 procent van het laatstgenoten
volledige loon bij uittreden op 55-jarige leeftijd, niet uitgaat boven hetgeen
naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en
genoten beloning, redelijk moet worden geacht.
3.4 Naar het oordeel van de rechtbank is eiseres tegenover de gemotiveerde betwisting
door verweerder niet geslaagd in het van haar te verlangen bewijs. Het rapport
"De vervagende grens tussen werk en pensioen. Over doorwerkers, doorstarters
en herintreders" uit 2009 van Henkens, Van Dalen en Van Solinge, Nederlands
Interdisciplinair Demografisch Instituut-rapport 78, waarop eiseres zich beroept,
kan naar het oordeel van de rechtbank de stelling niet dragen dat een uitkeringsniveau
van 80 procent van het laatstgenoten loon bij uittreden op 55-jarige leeftijd
in overeenstemming is met de maatschappelijke opvattingen ter zake. Anders dan
eiseres, leidt de rechtbank uit het rapport af dat in de periode van 2001 tot
2007 de dominante beweging onder werknemers die zowel in 2001 als 2007 werkzaam
waren, een anticiperen op langer doorwerken is geweest, overeenkomstig het pleidooi
om werknemers langer door te laten werken, maar dat haaks op die dominante beweging
ondernemingen en arbeidsorganisaties de uitdaging van een vergrijzend en/of
in te krimpen personeelsbestand hebben beantwoord met het (nog eenmaal) openen
van "riante uittredingsmogelijkheden voor hun oudere werknemers",
waardoor tweederde van de werknemers gemiddeld bijna twee jaar vroeger stopte
dan in 2001 door hen voorzien. Hieruit blijkt naar het oordeel van de rechtbank
eerder dat de in het rapport genoemde gemiddelde leeftijd van 58,2 jaar waarop
werknemers tussen 2001 en 2007 stopten met werken, juist niet overeenstemt met
de maatschappelijke opvatting, maar, naar de onderzoekers in hun conclusie niet
uitsluiten, een manifestatie is van "het laatste staartje van de vervroegde
uittredecultuur uit de jaren tachtig en negentig".
3.5 Voorts draagt het door verweerder in het kader van dit beroep uitgevoerde
onderzoek van de 74 meest bekende (pre)pensioen en VUT-regelingen (...), waarbij
de rechtbank geen grond aanwezig acht de resultaten daarvan niet in aanmerking
te kunnen nemen, bij aan het oordeel van de rechtbank dat de door eiseres verdedigde
norm noch de ter zake geldende maatschappelijke opvattingen op 31 december 2004
noch die op 1 januari 2006 weerspiegelt. Het beeld dat uit dit onderzoek naar
voren komt, is dat de vroegste leeftijd voor uittreden 60 jaar bedraagt en dat
het uitkeringsniveau doorgaans lager is dan 85 procent van het laatstgenoten
loon. De enige uitzonderingen op dit beeld bestaan uit de sectoren lichamelijk
zware beroepen in de vorm van regelingen voor functioneel leeftijdsontslag respectievelijk
van op 31 december 2004 bestaande 40-dienstjaren-regelingen. De rechtbank vindt
in de parlementaire geschiedenis van (onder meer) artikel 38a Wet LB steun voor
het oordeel dat de door eiseres verdedigde norm niet de litigieuze maatschappelijke
opvattingen weerspiegelt. Uit die parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever
(reeds eind vorige eeuw) heeft uitgesproken dat een prepensioenregeling voorziet
in een voorziening van maximaal 85 procent van het eindloon tot aan de 65-jarige
leeftijd, terwijl actuariële herrekening dient plaats te vinden als de
ingangsdatum voor de 60-jarige leeftijd ligt (zie MvT, Kamerstukken II 1997/98,
26 020, nr. 3, blz. 17.). Reeds op dat moment heeft de wetgever "Om een
soepele begeleiding van de overgang van VUT-regelingen naar prepensioenregelingen
mogelijk te maken (...) ervoor gekozen samenloop van verschillende pensioenvormen
mogelijk te maken mits het totale niveau niet hoger is dan 85%. Dit niveau van
85% sluit aan bij het niveau van de meeste thans bestaande VUT-regelingen."
(NV, Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 6, blz. 39-40). De rechtbank overweegt
dat het (...) standpunt van het CAP over de ter zake geldende maatschappelijke
norm aansluit bij de aangeduide uitgangspunten van de wetgever, zodat dat standpunt
niet kan bijdragen aan het gelijk van eiseres, en derhalve eiseres' beroep op
het vertrouwensbeginsel evenmin kan dragen.
3.6 Het voorgaande leidt de rechtbank tot de slotsom dat eiseres niet aannemelijk
heeft gemaakt dat haar "55+-regeling" een voorziening voor vervroegde
uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen,
waaronder die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk moet worden
geacht. Voor dat geval is niet in geschil dat het beroep ongegrond moet worden
verklaard.
4 Is sprake van een regeling voor vervroegde uittreding?
4.1. De Rechtbank heeft het geschil
op verzoek van partijen beperkt tot de vraag of de 55+-regeling een voorziening
voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke
opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk
moet worden geacht (de norm van artikel 18i Wet LB 1964). Het komt mij voor
dat pas aan toetsing aan het overgangsrecht voor bestaande VUT-regelingen wordt
toegekomen, als vaststaat dat sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding
in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964. Door het geschil te beperken tot de
toepassing van het overgangsrecht is de Rechtbank dus kennelijk van oordeel
dat de 55+-regeling van belanghebbende kan worden aangemerkt als een regeling
voor vervroegde uittreding. Is die vooronderstelling van partijen en de Rechtbank
wel juist?
4.2. Per 1 januari 2005 is de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen
en introductie levensloopregeling(6) (hierna: Wet VPL) in werking getreden.
Het doel van de Wet VPL is om de arbeidsparticipatie van oudere werknemers te
bevorderen, en dat beoogde de wetgever mede te bereiken door het voor werkgevers
en werknemers fiscaal onaantrekkelijk te maken om VUT-regelingen af te spreken.
Ten eerste worden VUT-regelingen ontmoedigd door de introductie in artikel 32aa
Wet LB 1964 van een eindheffing ten laste van de werkgever van 26% (vanaf 1
januari 2011: 52%) over de door hem zelf gedane VUT-uitkeringen en/of over de
VUT-premies die hij voldoet aan een VUT-fonds. Ten tweede zijn als gevolg van
de Wet VPL de eventueel op het loon van de werknemer ingehouden bijdragen voor
een VUT-regeling tot 2011 voor de helft van het loon aftrekbaar (artikel 11,
eerste lid, aanhef en onderdeel j, sub 1, Wet LB 1964). Met ingang van 2011
zijn eigen bijdragen als gevolg van het vervallen van die bepaling in het geheel
niet meer aftrekbaar. De eindheffing van de werkgever is gereguleerd in artikel
32aa(7) Wet LB 1964, dat luidt (tekst voor het jaar 2007):
1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde,
wordt een door een inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende uitkering
ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding alsmede een door een inhoudingsplichtige
voldane en op hem drukkende bijdrage of premie aan een fonds dat of een verzekeraar
die een zodanige regeling uitvoert, aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel
wordt belast naar een tarief van 26%.
(...)
6. Onder een regeling voor vervroegde uittreding wordt verstaan een regeling
die of een gedeelte van een regeling dat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend
ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling
of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen
ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering
ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen
ingevolge een pensioenregeling. In afwijking in zoverre van de eerste volzin
wordt een regeling niet als regeling voor vervroegde uittreding aangemerkt,
voor zover die regeling een pensioenovereenkomst inhoudt als bedoeld in de Pensioen-
en spaarfondsenwet.
7. (...)
8. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor de
toepassing van dit artikel.
De Minister heeft in artikel 85b Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 gebruik
gemaakt van zijn bevoegdheid krachtens artikel 32aa, achtste lid, Wet LB 1964
om zogeheten seniorenregelingen buiten de eindheffing te houden. Als een senior
werknemer ingevolge een regeling van de werkgever periodieke uitkeringen geniet
en zijn jaarlijkse arbeidsduur met ten hoogste 50% wordt verminderd, kan zijn
werkgever de eindheffing ontlopen.
4.3. Als sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van
artikel 32aa, zesde lid, Wet LB 1964 staat daarmee tevens vast dat de omkeerregel
van toepassing is, zodat de aanspraak is vrijgesteld van loonbelasting en de
uitkeringen worden belast. De omkeerregel staat in artikel 11, eerste lid, aanhef
en onderdeel d, Wet LB 1964 (tekst vanaf het jaar 2005) dat bepaalt:
1. Tot het loon behoren niet:
(...)
d. aanspraken ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld
in artikel 32aa;
In artikel 11, eerste lid, aanhef en onderdeel g, Wet LB 1964 is de stamrechtvrijstelling
opgenomen. Deze omkeerregel stelt aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging
van gederfd of te derven loon vrij van heffing. Deze uitkeringen moeten eveneens
ingaan voordat de (gewezen) werknemer de leeftijd van 65 jaar heeft bereikt
en komen slechts hem of zijn nabestaanden ten goede. De meeste afvloeiingsregelingen
voor 55-plussers voldoen dan ook, grammaticaal bezien, zowel aan de voorwaarden
voor de vrijstelling van onderdeel d als die van onderdeel g van artikel 11,
eerste lid, Wet LB 1964. In het wetsvoorstel Wet VPL stelde de regering voor
de stamrechtvrijstelling geheel te laten vervallen:(8)
Deze stamrechtvrijstelling wordt op dit moment in de praktijk met name gebruikt
om de heffing over een schadeloosstelling bij ontslag, uit te stellen. De stamrechtvrijstelling
zou echter ook kunnen worden gebruikt voor een VUT-achtige regeling of voor
een (pre)pensioenregeling. Zonder de afschaffing van de stamrechtvrijstelling
zou voor werkgevers en werknemers derhalve de weg open blijven staan om op eenvoudige
wijze in onderling overleg VUT- of prepensioenregelingen zodanig vorm te geven,
dat nog steeds fiscaal gefacilieerd vervroegd kan worden uitgetreden.
De Tweede Kamer is echter niet overtuigd van de wenselijkheid om de stamrechtvrijstelling
af te schaffen, omdat afschaffing niet alleen tot gevolg heeft dat de vrijstelling
niet langer kan worden gebruikt om fiscaal gefacilieerd vervroegd uit te treden,
maar ook het gebruik van de stamrechtvrijstelling voor andere doeleinden niet
langer mogelijk zou maken, zoals voor het starten van een onderneming en voor
het vermijden van pensioengaten. De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid
houdt vol:(9)
Zoals in de memorie van toelichting is aangegeven, realiseert de regering zich
dat het afschaffen van de stamrechtvrijstelling ook gevolgen kan hebben voor
situaties waarin deze thans wordt gebruikt voor andere doelen dan vervroegde
uittreding. Alles afwegende is er echter bewust voor gekozen om de stamrechtvrijstelling
niet geheel of gedeeltelijk in stand te houden. Het volledig instandhouden van
de stamrechtvrijstelling zou betekenen, dat alsnog fiscaal gefacilieerd vervroegd
zou kunnen worden uitgetreden, hetgeen uiteraard het effect van de voorgestelde
aanpassing van de fiscale behandeling van VUT- en prepensioenregelingen grotendeels
teniet zou doen. Ook het gedeeltelijk - dat wil zeggen voor specifieke doelen
- instandhouden van de stamrechtvrijstelling is naar onze mening geen wenselijke
optie. Omdat dit een erg complexe regeling zou worden met alle administratieve
lasten en uitvoeringskosten vandien.
De Kamerleden Verburg en De Vries dienden een amendement in om de stamrechtvrijstelling
niet af te schaffen. De Minister van Sociale Zaken en Werkgelegenheid en de
Staatssecretaris van Financiën (hierna: de staatssecretaris) reageerden(10)
opnieuw met de stelling dat afschaffing van de stamrechtvrijstelling noodzakelijk
is omdat anders door middel van de stamrechtvrijstelling VUT-achtige regelingen
konden worden gehandhaafd, zonder dat het voorgestelde regime voor VUT-regelingen
op deze regelingen van toepassing is. Zij ontraadden het amendement ten stelligste
en stelden voor om de stamrechtvrijstelling af te schaffen en zo nodig in gewijzigde
vorm te herintroduceren na kennisneming van het verwachte SER-advies(11) over
de wijziging van het ontslagrecht en de WW. Nadat het amendement was ingetrokken
is dit opnieuw ingediend, nu door de Kamerleden Verburg en Depla. Hun toelichting
op het amendement luidt:(12)
Dit amendement voorziet in het in stand houden van de stamrechtvrijstelling.
De stamrechtvrijstelling dient bezien te worden in samenhang met de vormgeving
van de WW en het verdere ontslagrecht. Dat kan meegenomen worden in het belastingplan
2006. De afschaffing van de stamrechtvrijstelling gebeurt in het wetsvoorstel
per 1 januari 2006.
Het amendement is aanvaard; de stamrechtvrijstelling bleef gehandhaafd.
4.4. De definitie van het begrip
regeling voor vervroegde uittreding is opgenomen in artikel 32aa, zesde lid,
Wet LB 1964 (zie 4.2). In de Memorie van toelichting is over de definitie geschreven:(13)
In het zesde lid is een nieuwe definitie opgenomen van het begrip regeling voor
vervroegde uittreding. Deze definitie komt in de plaats van definitie die is
opgenomen in het huidige artikel 18i Wet op de loonbelasting, dat op grond van
dit wetsvoorstel komt te vervallen. Op grond van de in het zesde lid opgenomen
definitie vallen hier alle regelingen of gedeelten van regelingen onder die
uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben voorafgaand aan het ingaan
van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te
voorzien in een of meer uitkeringen ter overbrugging van de periode tot het
ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet.
Daarnaast vallen ook regelingen of gedeelten van regelingen, die uitsluitend
of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben uitkeringen ingevolge een pensioenregeling
aan te vullen, onder de definitie. Bij regelingen (of gedeelten daarvan) die
uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben uitkeringen ingevolge een
pensioenregeling aan te vullen kan worden gedacht aan een situatie waarin de
ingangsdatum van de pensioenregeling wordt vervroegd en het effect van de bijbehorende
actuariële herrekening op de hoogte van de uitkeringen wordt gecompenseerd
door middel van een aanvullende regeling. Wanneer een regeling meerdere onderdelen
omvat, waarbij een of meer onderdelen een ander doel hebben dan het hierboven
beschreven doel, vallen de onderdelen met dat andere doel niet onder de VUT-definitie.
De regeling wordt dan voor de fiscale behandeling gesplitst: deels een VUT-regeling
en deels een andere regeling.
Regelingen die voldoen aan de hiervoor aangeduide omschrijving worden slechts
niet als regeling voor vervroegde uittreding aangemerkt, voorzover de daaruit
voortvloeiende aanspraak kan worden aangemerkt als een toezegging in de zin
van het bepaalde bij of krachtens de Pensioen- en spaarfondsenwet. Eén
van de kernmerken van een dergelijke toezegging is dat bij een toezegging in
de zin van die wet verkrijgt de werknemer een premievrije aanspraak op een of
meer uitkeringen bij het einde van de deelname aan de regeling anders dan door
overlijden of het bereiken van de ingangsdatum van de uitkeringen of verstrekkingen.
Een toezegging in de zin van het bepaalde bij of krachtens de Pensioen- en spaarfondsenwet
valt niet onder de VUT-definitie waarvan artikel 32aa uitgaat. Voor zover de
aanspraken ingevolge een dergelijke onder de Pensioen- en spaarfondsenwet vallende
toezegging niet binnen de in hoofdstuk IIB en hoofdstuk VIII van de Wet op de
loonbelasting gestelde normeringen en begrenzingen blijven, is er sprake van
een onzuivere pensioenregeling. In dat geval worden de aanspraken belast en
zijn de uitkeringen vrijgesteld. De in de voorgaande alinea beschreven systematiek
is niet geschikt om de fiscale aantrekkelijkheid van aanspraken ingevolge regelingen
voor vervroegde uittreding te beëindigen. De waarde van de laatstgenoemde
aanspraken wordt in sterke mate bepaald door de onzekerheid met betrekking tot
de vraag of uit deze aanspraken daadwerkelijk uitkeringen zullen voortvloeien
voor de desbetreffende werknemer. Regelingen voor vervroegde uittreding worden
in het algemeen slechts voor een betrekkelijk korte looptijd vastgelegd. Bovendien
worden deze in toenemende mate vervangen door (pre)pensioenregelingen. Verder
is van belang dat een werknemer in het algemeen slechts recht heeft op een uitkering
ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding, indien hij tot de ingangsdatum
van de uitkeringen werkzaam is gebleven bij een aan die regeling deelnemende
werkgever. Anders dan bij een (pre)pensioenregeling worden bij een regeling
voor vervroegde uittreding geen onherroepelijke rechten opgebouwd.
4.5. De omschrijving in artikel 32aa, zesde lid, Wet LB 1964 van het begrip
regeling voor vervroegde uittreding is zo ruim, dat niet alleen traditionele
VUT-regelingen en het omslaggefinancierde deel van prepensioenregelingen binnen
de reikwijdte vallen, maar bijvoorbeeld ook collectieve en individuele afvloeiingsregelingen,
(ontslag)stamrechten, non-activiteitenregelingen en seniorenregelingen. Tijdens
de behandeling van het wetsvoorstel VPL in de Eerste Kamer is de reikwijdte
van het begrip regeling voor vervroegde uittreding aan de orde gesteld. In de
Memorie van Antwoord die de regering aan de Eerste Kamer stuurde is zij nog
vaag over de afbakening tussen enerzijds regelingen voor vervroegde uittreding
(VUT-achtige regelingen) en anderzijds sociale plannen of stamrechten ter zake
van bedrijfsreorganisaties(14). De regering wil het onderscheid uitwerken in
een ministeriële regeling (en heeft dat uiteindelijk gedaan in artikel
85b Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001). De regering antwoordt:
Voor wat betreft de afbakening met betrekking tot sociale plannen en stamrechten
terzake van bedrijfsreorganisaties en met die regelingen gelijkgestelde regelingen,
zoals die kunnen gelden voor de directeurgrootaandeelhouder, kan de in het zesde
lid opgenomen definitie van een VUT-regeling op grond van de in het achtste
lid opgenomen delegatiebepaling bij ministeriële regeling nader worden
geconcretiseerd, indien daaraan in de praktijk behoefte blijkt te bestaan. In
de memorie van toelichting is aangegeven dat deze nadere concretisering wellicht
nodig is voor een afbakening ten opzichte van regelingen die in aanspraken voorzien
met een sociale-zekerheidsachtige invalshoek. Ook zou de praktijk er, zoals
weergegeven in de memorie van toelichting, behoefte aan kunnen hebben dat met
leeftijdscriteria wordt gewerkt. Bijvoorbeeld dat bij het eindigen van de uitkeringen
vóór een bepaalde leeftijd (stel 55 jaar) er geen sprake is van
een VUT-regeling. Uitgangspunt blijft echter dat regelingen of gedeelten van
regelingen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben te voorzien
in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode
tot het ingaan van het pensioen in ieder geval worden aangemerkt als regelingen
voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet op de loonbelasting
1964.
4.6. Tijdens de behandeling van de Wet VPL in de Eerste Kamer spreekt de staatssecretaris
over stamrechten die in feite een (quasi) VUT-regeling zijn. Als voorbeeld noemde
hij een reorganisatie waarbij iedereen met een leeftijd van 59 jaar en ouder
wordt ontslagen; in zo'n geval fungeert de afvloeiingsregeling de facto als
een VUT-regeling. Een afvloeiingsregeling kan dus weliswaar voldoen aan de voorwaarden
voor de stamrechtvrijstelling van artikel 11, lid 1, onderdeel g, Wet LB 1964,
maar dat laat onverlet dat de regeling daarnaast (ook) een regeling voor vervroegde
uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964 kan zijn, zodat eindheffing
verschuldigd is. Aan de handelingen ontleen ik:(15)
Wij willen het volgende voorkomen. Een bedrijf geeft op dit moment een bepaalde
pot geld uit aan bijdragen voor VUT-uitkeringen. Het geld uit die pot wordt
apart gezet en vervolgens omgezet in stamrechtvrijstellingen waardoor de facto
een soort VUT over blijft. Het werkt alleen niet via een omslagsysteem, maar
via een spaarpot die je in een keer aan werknemers geeft via een stamrecht.
Wij moeten goed kijken dat een stamrecht als bedoeld in artikel 11, eerste lid,
onderdeel g van de Wet op de loonbelasting 1964 niet tevens een VUT-regeling
is als bedoeld in artikel 32aa. Op het moment dat een dergelijk stamrecht voldoet
aan de definitie voor een regeling van vervroegde uittreding in het vierde lid
van artikel 32aa, dan is artikel 32aa ook van toepassing. Het wordt dan gezien
als een quasi-VUT en niet als een stamrecht. (...)
Ik geef een voorbeeld van een ontslagvergoeding bij een reorganisatie. Als je
bij die reorganisatie zegt dat iedereen vanaf 59 jaar wordt ontslagen, dan vinden
wij dat de facto een VUT. Als de ontslagen die vallen bij de reorganisatie,
gelijkelijk verdeeld zijn over alle leeftijden in het bedrijf, dan zit je dichterbij
een ontslagvergoeding en krijgt het nog steeds de kwalificatie ''stamrecht''.
Als het wordt gedaan volgens het ''last in first out''-principe en eerst de
jongere medewerkers worden ontslagen, valt het ook onder het stamrechtvrijstellingsregime
omdat dan niet kan worden gezegd dat men probeert om de facto een VUT overeind
te houden. Volgens ons is de wet daarin op dit moment duidelijk genoeg. Het
gaat om de feitelijke intentie op het moment dat het stamrecht wordt gevestigd.
Als straks in de praktijk blijkt dat het toch gedoe geeft, zullen wij daar nadere
regels over stellen conform de lijn die ik net heb geschetst.
Het Kamerlid Biermans stelt vragen aan de staatssecretaris (daarbij slaan zijn
woorden 'dubbele heffing' op de voorgestelde eindheffing):
Waarom is er een dubbele heffing voor een uitkering als gevolg van reorganisatie
die bedoeld is voor mensen vanaf 59 jaar, waarom geldt er een heel ander regime
als er een stamrecht of uitkering is die is bedoeld (...) voor alle leeftijden
en waarom geldt het gunstige regime als alleen de jongsten worden getroffen?
(...)
De vraag is dan toch waarom er niet wordt gekeken naar de doelstelling van de
uitkering. Als er sprake is van reorganisatie of een sociaal plan, wat maakt
het dan uit wie de uitkering uiteindelijk krijgt? Er kan toch beter naar de
achterliggende reden worden gekeken van zo'n stamrecht?
(...)
Mag ik het als volgt samenvatten: als het een kwalificerend stamrecht is en
de achtergrond is een reorganisatie of een sociaal plan, is de inspecteur klaar
en besluit hij om geen dubbele heffing toe te passen?
De staatssecretaris herhaalt zijn antwoord dat als een reorganisatie wordt gebruikt
om de facto iedereen met VUT te laten gaan, sprake is van omzeiling van de regelgeving
en eindheffing moet plaatsvinden. De staatssecretaris zegt:
Nee. Als de inspecteur vaststelt dat het een eenmalige geste is om het personeelsbestand
te verjongen en daarbij de facto iedereen met de VUT te laten gaan, is er sprake
van omzeiling. Als u echter zegt dat dit niet de intentie was die erachter zat,
is het een ander verhaal.
4.7. Uit dit debat is een regel te distilleren. Als aan werknemers bij een reorganisatie
van de werkgever stamrechten ter vervanging van te derven loon worden toegekend
en niet de intentie bestaat om alle oudere werknemers te ontslaan (en dat in
de praktijk ook niet gebeurt), is er geen sprake van een regeling voor vervroegde
uittreding en komt eindheffing niet aan de orde. Naar mijn opvatting wordt aldus
het fiscale regime voor zuivere stamrechten (dat zijn stamrechten die voortvloeien
uit een arbeidsconflict of een noodzaak tot reorganisatie en die niet ten doel
hebben om alle oudere werknemers vervroegd te laten uittreden) van vóór
de invoering van de Wet VPL gecontinueerd. VUT-regelingen dragen het kenmerk
dat zij vanwege haar doel om oudere werknemers te laten afvloeien (alleen) openstaan
voor alle oudere werknemers. Uitgangspunt is dus dat als een afvloeiingsregeling
wordt toegekend aan (een) oudere werknemer(s) die voorziet in een overbruggingsuitkering
tot zijn (hun) pensioeningangsdatum, geen sprake is van een regeling voor vervroegde
uittreding als bedoeld in artikel 32aa Wet LB 1964 indien het ontslag het gevolg
is van een reorganisatie. Dat lijdt uitzondering als de inspecteur bewijst dat
bij een reorganisatie alle oudere werknemers worden ontslagen of de gelegenheid
krijgen om op te stappen.
4.8. Tijdens dezelfde behandeling in de Eerste Kamer sprak de staatssecretaris
ook over de zogenoemde Remkes-regeling.(16) Ingevolge die regeling van de toenmalige
Minister van Binnenlandse Zaken Remkes werden enkele duizenden rijksambtenaren
van 57 jaar en ouder in de jaren 2004 en 2005, dus vóór de invoerring
van de Wet VPL, in de gelegenheid gesteld om vervroegd uit te treden. In een
debat met Kamerlid Leijnse concludeert de staatssecretaris dat als de ambtenaren
na 2005 gebruik zouden hebben kunnen maken van de Remkes-regeling, sprake zou
zijn van een regeling voor vervroegde uittreding en eindheffing verschuldigd
zou zijn geweest.(17) Die conclusie kan ik volgen omdat deze rijksbrede reorganisatie
alleen openstond voor alle 57-plussers, en dus naar de normen van de Wet VPL
een verkapte VUT-regeling is.
4.9. In zijn beleidsbesluit van 26 mei 2005(18) heeft de staatssecretaris twee
alternatieve kwantitatieve toetsen geïntroduceerd om te bepalen wanneer
met de toekenning van een stamrecht toch geen verkapte VUT-regeling is overeengekomen:
de '55-jaar toets' en de '70%-toets' Ik omschrijf de toetsen zeer globaal. De
'55-jaar-toets' houdt in dat een stamrecht geen regeling voor vervroegde uittreding
is indien de periodieke uitkeringen eindigen uiterlijk op de dag voordat de
(ex-) werknemer de 55-jarige leeftijd bereikt. De '70%-toets' geldt voor uitkeringen
die gelijk zijn aan of minder bedragen dan 70% van het laatst genoten reguliere
loon en uiterlijk eindigen 24 maanden voor de AOW-ingangsdatum of eerdere pensioendatum
van de werknemer. Vrijwel geen enkele ontslagvergoeding van oudere werknemers
zal voldoen aan de '55-jaar-toets' of de '70%-toets'. Op 1 september 2005 hebben
de vaste commissie voor Sociale Zaken en Werkgelegenheid en die voor Financiën
overleg gevoerd met de staatssecretaris over het begrip regeling voor vervroegde
uittreding volgens dit beleidsbesluit.(19) De staatssecretaris erkent dat de
hoogte van een ontslagregeling op zichzelf niet relevant is, omdat gekeken wordt
naar de intentie ervan. Mijns inziens fungeert het beleidsbesluit van 26 mei
2005 als een 'safe harbour': zolang een ontslagvergoeding voldoet aan een kwantitatieve
toets, staat vast dat geen eindheffing verschuldigd is, zelfs als het doel van
de regeling het ontslaan van alle oudere werknemers is.
4.10. In zijn beleidsbesluit van 8 december 2005(20) heeft de staatssecretaris
kwalitatieve toetsen geïntroduceerd, aan de hand waarvan kan worden beoordeeld
of een ontslagvergoeding in feite een regeling voor vervroegde uittreding is,
zodat eindheffing verschuldigd is. Het besluit van 8 december 2005 sluit voor
de kwalificatie van een ontslagvergoeding aan bij de reden van het ontslag:
Er is sprake van vervroegde uittreding indien een ontslaguitkering wordt gegeven
met het oog op de mogelijkheid om eerder te stoppen met werken. Een andere reden
om een werknemer te ontslaan is bijvoorbeeld een reorganisatie of een individueel
ontslag dat eveneens niet leeftijdgerelateerd is. Als het ontslag niet is gericht
op het ontslaan van oudere werknemers is - onder de hierna beschreven omstandigheden
- nooit sprake van eindheffing, noch op het moment van toekenning, noch op een
ander moment.
Geen (VUT-)eindheffing bij (collectief) ontslag wegens reorganisatie
Een reorganisatie vindt bijvoorbeeld plaats als een bedrijf een afslankingsoperatie
uitvoert of als men besluit om een afdeling geheel of gedeeltelijk op te heffen
omdat het voordeliger is om het werk van die afdeling uit te besteden. Bij een
dergelijke reorganisatie krijgen de werknemers die worden ontslagen door middel
van bijvoorbeeld een sociaal plan een compensatie voor (een deel van) het loon
dat ze door het ontslag missen en als overbrugging naar de volgende baan.
Het gaat erom dat de reorganisatie plaatsvindt met het oog op de vermindering
van het personeelsbestand op basis van objectieve criteria (zoals het lifo-systeem
of het afspiegelingsbeginsel) waarbij niet de intentie bestaat ouderen met het
oog op vervroegd uittreden te ontslaan. Hiermee wordt naar mijn mening recht
gedaan aan de huidige praktijk en wordt een eventueel verstarrend effect in
de verhoudingen tussen werkgever en werknemer voorkomen.
Artikel 32aa is in ieder geval wel van toepassing bij een regeling op grond
waarvan alle werknemers vanaf een bepaalde leeftijd (bijvoorbeeld 55, 60 of
62) de mogelijkheid hebben om met financiële ondersteuning uit te treden
en niet wordt voldaan aan de in het besluit van 26 mei jl. opgenomen kwantitatieve
toets. In dat geval zal de inspecteur bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige
het bewijs kunnen leveren dat feitelijk sprake is van een vermomde regeling
voor vervroegd uittreden en dat is voldaan aan de omschrijving in artikel 32aa
van de Wet LB.
Geen (VUT-)eindheffing bij niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag
Ook een uitkering bij een individueel ontslag zal in het algemeen niet geraakt
worden door artikel 32aa van de Wet LB. Bijvoorbeeld een vergoeding bij ontslag
wegens disfunctioneren heeft in beginsel niet tot doel een inkomensoverbrugging
te geven tot het ingaan van een pensioen- of AOW-uitkering. Hetzelfde geldt
voor andere niet-leeftijdgerelateerde ontslaggronden, zoals onenigheid over
het te voeren beleid of onverenigbaarheid van karakters. De hoogte van dergelijke
uitkeringen wordt veelal bepaald met behulp van de kantonrechtersformule. Deze
uitkeringen vallen in de geschetste omstandigheden buiten de reikwijdte van
artikel 32aa van de Wet LB.
Dat geldt uiteraard niet als blijkt dat de betrokken werkgever voornamelijk
werknemers van of boven een bepaalde leeftijd (bijvoorbeeld 55, 60 of 62) wegens
een bovengenoemde omstandigheid ontslaat. Ook in dat geval zal de inspecteur
bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige het bewijs kunnen leveren
dat feitelijk sprake is van een vermomde regeling voor vervroegd uittreden.
(...)
4.11. Dit interpretatieve beleidsbesluit wijkt op een paar onderdelen af van
wat de staatssecretaris in de Eerste Kamer beweerde over het begrip regeling
voor vervroegde uittreding (zie 4.6). Het is om aan eindheffing te ontkomen
nodig, zo interpreteer ik de derde alinea van het laatst geciteerde beleidsbesluit,
dat een reorganisatie plaatsvindt op basis van objectieve criteria zoals het
lifo-systeem of het afspiegelingsbeginsel. Hoe zit het dan met de praktijk om
bij grootschalige reorganisaties relatief veel ouderen te ontslaan, vooral omdat
zij voor de werkgever duurder zijn dan jongeren? Wijst dat op een intentie van
de werkgever een (verkapte) VUT-regeling op te zetten? Het betoog van de staatssecretaris
in de Eerste Kamer was anders. Ingeval alleen ouderen worden ontslagen en hen
een stamrecht tot hun pensioeningang wordt verleend is het bewijs geleverd dat
een regeling voor vervroegde uittreding is opgesteld. Zelfs als we het woord
"alle" in de eerste regel van de vierde alinea lezen als: "enkel",
wordt over het hoofd gezien dat niet beslissend is of alleen maar een financiële
regeling wordt getroffen voor ouderen, maar dat het aankomt op de vraag of niet
alleen ouderen maar ook jongeren zijn ontslagen. Tot slot: in de laatste alinea
wordt door het gebruik van het woord 'voornamelijk' een nieuw criterium geïntroduceerd
ter bepaling van de intentie van de werkgever. De werkgever die bij een ontslagronde
voornamelijk oudere werknemers laat afvloeien, loopt op grond van dit Beleidsbesluit
kennelijk het risico met een eindheffing belast te worden. Het wettelijk criterium
is volgens mij (zie 4.7) anders: als de werkgever bij reorganisatie alle (of
wellicht: alleen maar) oudere werknemers laat afvloeien, vindt eindheffing plaats.
4.12. Wanneer een werkgever in het kader van een reorganisatie een speciale
regeling treft voor oudere werknemers is daarmee nog niet gezegd dat die regeling
is bedoeld als een VUT-achtige regeling. Er spelen andere intenties bij de werkgever
om oudere werknemers een betere ontslagregeling te geven dan jongeren. Over
het algemeen hebben de ouderen vanwege hun anciënniteit recht op een hogere
ontslagvergoeding dan de jongeren en bovendien hebben zij vanwege hun leeftijd
minder kansen op de arbeidsmarkt. Die factoren zijn terug te vinden in de kantonrechtersformule.
De omstandigheid dat oudere werknemers met een extra of betere financiële
regeling naar huis gaan, vormt dus geen bewijs voor de intentie van de werkgever
hen vervroegd te doen uittreden.(21) Bij het overleg van de staatssecretaris
op 1 september 2005 met twee vaste Kamercommissies(22) is ook door hem erkend
dat de hoogte van een ontslagvergoeding op zichzelf niet relevant is. Wel van
belang is de intentie van de werkgever en hoe die zich in de praktijk manifesteert.
De beslissende vraag is mijns inziens: kunnen of gaan feitelijk alle oudere
werknemers eruit?
4.13. Een andere opvatting huldigt Schuurman(23), de voorzitter van het Centraal
Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst. Hij meent dat als een werkgever
in het kader van een reorganisatie het afspiegelingsbeginsel hanteert, maar
tegelijkertijd voor alle werknemers van 58 jaar en ouder een aanvullende financiële
regeling treft, de inspecteur snel aannemelijk kan maken dat de werkgever voor
die groep werknemers een VUT-vervangende regeling heeft willen treffen. Ook
meent hij dat door het opnemen van een sollicitatieplicht in de ontslagregeling
voor werknemers jonger dan 58 jaar voor hen geen verkapte VUT-regeling is afgesproken.
Hij schrijft:
Mocht een werkgever daarentegen in het kader van een reorganisatie weliswaar
het afspiegelingsbeginsel hanteren, maar tegelijkertijd voor alle werknemers
van 58 jaar en ouder een aanvullende financiële regeling treffen, dan kan
de inspecteur algauw aannemelijk maken dat de werkgever voor die specifieke
groep werknemers wel een VUT-vervangende regeling heeft willen treffen. (...)
Een ander voorbeeld is een sociaal plan waarin ontslagen werknemers tot 58 jaar
een bepaalde uitkering meekrijgen en een sollicitatieplicht hebben, terwijl
de werknemers die ouder zijn een hogere uitkering ontvangen en geen sollicitatieplicht
meer hebben. Al of niet een sollicitatieplicht is mijns inziens een belangrijk
criterium in de kwalitatieve toets. Voor de 58-minners wordt de strafheffing
dus alleen al daardoor uitgesloten. Voor de 58-plussers kan wel sprake zijn
van een VUT-vervangend doel en dus zal de inspecteur op hen wel de kwantitatieve
toets toepassen. Dat is dan alleen de 70%-toets, omdat de leeftijd van 55 jaar
al is overschreden.
4.14. Het staat vast dat de 55+-regeling
door belanghebbende is opgesteld met de intentie de sociale gevolgen van een
reorganisatie voor oudere werknemers te regelen. In 2006 zijn twee werknemers
van belanghebbende toegelaten tot het gebruik van deze regeling. Uit de wetsgeschiedenis
(zie 4.8) volgt dat als een stamrecht in het kader van een reorganisatie wordt
toegekend, artikel 32aa Wet LB 1964 alleen van toepassing is in het uitzonderlijke
geval dat de facto een VUT-regeling is opgezet. Dit laatste veronderstelt dat
bij de reorganisatie iedereen van 55 jaar of ouder wordt ontslagen of de gelegenheid
krijgt uit te treden met het recht op een overbruggingsuitkering tot de pensioeningangsdatum.
Om de 55+-regeling van belanghebbende te kunnen aanmerken als een regeling voor
vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964 moet de inspecteur
bewijzen dat als gevolg van de reorganisatie bij belanghebbende een verjonging
van het personeelsbestand plaats vindt doordat alle ouderen (of wellicht: enkel
ouderen) afvloeien. De omstandigheid dat in het kader van een reorganisatie
een 55+-regeling is afgesproken vormt uiteraard geen bewijs dat de regeling
fungeert als een pseudo VUT-regeling. Ook de omstandigheid dat voor oudere medewerkers
een betere financiële regeling geldt dan voor de rest van het personeel
acht ik niet relevant (zie 4.12). De uitspraak van de Rechtbank houdt in dat
het aan werknemer B op grond van de 55+-regeling toegekende stamrecht een regeling
voor vervroegde uitreding is, als bedoeld in artikel 32aa, lid 6, Wet LB 1964.
Op grond van deze veronderstelling heeft de Rechtbank overwogen dat belanghebbende
niet heeft bewezen dat haar 55+-regeling voldoet aan de eisen van een naar maatschappelijke
opvattingen redelijke VUT-regeling, zodat de eindheffing in stand is gehouden.
Naar mijn opvatting moet de Inspecteur bewijzen dat het stamrecht dat is toegekend
aan B kwalificeert als een regeling voor vervroegde uittreding. Vaststaat dat
B vertrekt uit de ambtelijke dienst vanwege een reorganisatie bij belanghebbende;
het is gesteld noch gebleken dat de reorganisatie bij belanghebbende in 2005
al haar werknemers van 55 jaar en ouder trof of hen de gelegenheid gaf vervroegd
uit te treden. Dan is het aan B toegekende stamrecht geen regeling voor vervroegde
uittreding in de zin van artikel 32aa Wet LB 1964. Een onderzoek naar de vraag
of de 55+-regeling in fiscale zin kan worden aangemerkt als een VUT-regeling
in de zin van artikel 18i Wet LB 1964, zoals de Rechtbank ondernam, komt dan
niet aan de orde. De eindheffing is ten onrechte afgedragen en na beroep gehandhaafd.
5 VUT-regeling of stamrecht?
5.1. Mocht de Hoge Raad van oordeel
zijn dat de 55+-regeling van belanghebbende binnen de reikwijdte van artikel
32aa Wet LB 1964 valt, dan moet onderzocht worden of het overgangsrecht voor
op 31 december 2004 bestaande VUT-regelingen van toepassing is. Als dat het
geval is, dan blijft de per 31 december 2004 bestaande faciliëring van
VUT-regelingen in stand en is om die reden geen eindheffing verschuldigd. In
artikel 38c, tweede lid, Wet LB 1964 zijn de voorwaarden voor het overgangsrecht
opgenomen. De tekst van die bepaling luidt (tot en met 2007):
2. In afwijking in zoverre van het eerste lid blijven de artikelen 11, 18g,
18i, 19, 19a, 19b, 19c en 19d, zoals die luidden op 31 december 2004, van toepassing
en is artikel 32aa niet van toepassing voor een op 31 december 2004 bestaande
regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 18i, zoals dit artikel
op 31 december 2004 luidde, indien ingevolge die regeling na 31 december 2005
nog uitsluitend uitkeringen kunnen worden gedaan aan werknemers:
a. die voor 1 januari 2006 reeds een of meer uitkeringen ingevolge deze regeling
genoten, of
b. die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt en ten aanzien
van wie de uitkeringen die ingevolge deze regeling worden gedaan met inachtneming
van algemeen aanvaarde actuariële grondslagen worden herrekend ingeval
de uitkeringen later ingaan dan op de in de regeling vastgestelde ingangsdatum.
5.2. Werknemer B maakt vanaf augustus 2006 gebruik van de 55+-regeling. Voor
de vraag of het overgangsrecht van toepassing is moeten we dus te rade gaan
bij artikel 38c, tweede lid, onderdeel b, Wet LB 1964. Ingevolge die bepaling
is het overgangsrecht voor op 31 december 2004 bestaande VUT-regelingen van
toepassing als (i) uitsluitend uitkeringen worden gedaan aan werknemers die
zijn geboren vóór 1 januari 1950 en (ii) de VUT-uitkeringen actuarieel
worden herrekend als de uitkeringen later ingaan dan de in de regeling vastgelegde
ingangsdatum (dit is de zogenoemde spaar-VUT).
5.3. De Rechtbank heeft voor de toepassing van het overgangsrecht bepalend geacht
of de 55+-regeling voldoet aan de in 2004 geldende VUT-definitie van artikel
18i Wet LB 1964. Artikel 18i Wet LB 1964 (tekst voor het jaar 2004) luidde:
Onder regeling voor vervroegde uittreding wordt verstaan een regeling die:
a. voorziet in periodieke uitkeringen aan werknemers of gewezen werknemers die
uiterlijk eindigen bij het bereiken van de leeftijd van 65 jaar of bij eerder
overlijden;
b. een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven
hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd
en genoten beloning, redelijk moet worden geacht; en
c. waarvan als verzekeraar optreedt een lichaam of natuurlijke persoon bedoeld
in artikel 19a, eerste lid."
5.4. De Rechtbank heeft de 55+-regeling voor de bepaling van haar fiscale gevolgen
getoetst aan de VUT-definitie van artikel 18i Wet LB 1964. Mijns inziens is
dat niet juist, omdat de 55+-regeling op een aantal wezenlijke onderdelen verschilt
van voorzieningen die werkgevers, werknemers en hun bonden doorgaans aanduiden
als een 'VUT-regeling' en die op grond van artikel 18i Wet LB 1964 fiscaal gefacilieerd
kunnen worden. Ik constateer de volgende verschillen ten opzichte van de 55+-regeling:(24)
(i) Een VUT-regeling kent als generieke regeling aan alle werknemers die voldoen
aan een aantal objectieve voorwaarden een aanspraak op overbruggingsuitkeringen
toe. Ingevolge de 55+-regeling kan op initiatief van belanghebbende aan werknemers
van 55 jaar en ouder in het kader van een reorganisatie buitengewoon verlof
worden aangeboden. De 55+-regeling is mijns inziens een reorganisatieregeling
die aanspraken toekent onder de opschortende voorwaarde dat een werknemer een
voorstel tot toetreding ontvangt van belanghebbende en accepteert. Anders dan
bij VUT-regelingen is van een juridisch afdwingbaar recht voor alle oudere werknemers
nu geen sprake.
(ii) Voor de financiering van een VUT-regeling wordt de omslagmethode gevolgd.
Dat betekent dat de premies die nodig zijn om de VUT-uitkeringen te kunnen verrichten
in het lopende jaar worden opgebracht door meestal de actieve werknemers en
soms door de werkgever. De 55+-regeling is evenals een VUT-regeling omslag gefinancierd,
maar in het geval van een VUT-regeling geldt een doorsneepremie die (soms deels)
pleegt te worden verhaald op de werknemers, terwijl bij de 55+-regeling sprake
is van een geïndividualiseerde premie ten laste van de werkgever. Dat betekent
dat bij de 55+-regeling er een duidelijke koppeling bestaat tussen de jaarlijkse
voor een werknemer betaalde premie en de in datzelfde jaar aan die werknemer
gedane uitkeringen, terwijl een dergelijke rechtstreekse relatie ontbreekt bij
een VUT-regeling.
(iii) Medewerkers die gebruik kunnen maken van de 55+-regeling blijven tot het
moment waarop zij VUT- of prepensioengerechtigd zijn in dienst bij belanghebbende
en zijn gehouden zich beschikbaar te stellen voor het verrichten van arbeid.
Hierin verschilt de 55+-regeling van een VUT-regeling, omdat de dienstbetrekking
van werknemers die met de VUT gaan wordt beëindigd.
(iv) De gedachte achter een VUT-regeling is oudere werknemers plaats te laten
maken voor jongeren binnen een arbeidsorganisatie, zodat er een verband bestaat
tussen de instroom van jongeren en de uitstroom van ouderen. Werkgever en werknemers
plegen afspraken over deze vervanging van personeel te maken. Een dergelijk
verband bestaat niet bij de 55+-regeling van belanghebbende, waar als gevolg
van de reorganisatie arbeidsplaatsen verloren gaan, zodat slechts een uitstroom
plaatsvindt.
5.5. Gelet op het bovenstaande is de 55+-regeling mijns inziens geen VUT-regeling,
zodat toetsing aan artikel 18i Wet LB 1964 niet is aangewezen. De omstandigheid
dat de 55+-regeling deels is vorm gegeven als een aanvulling op de reguliere
FPU-uitkeringen en wordt uitgevoerd door het VUT-fonds van het ABP, doet daaraan
niet af. In mijn optiek is de 55+-regeling niets anders dan een ontslagregeling
ingeval van reorganisatie, op basis waarvan aanspraken op periodieke uitkeringen
ter vervanging van te derven loon kunnen worden toegekend aan (al of niet ontslagen)
werknemers. Daarop is de stamrechtvrijstelling van artikel 11, eerste lid, aanhef
en onderdeel g, Wet LB 1964 van toepassing, omdat aan alle vrijstellingsvoorwaarden
van deze bepaling wordt voldaan. Anders dan artikel 18i Wet LB 1964, stelt artikel
11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964 geen begrenzingen aan de hoogte van
de uitkeringen. Van belang is slechts dat de uitkeringen dienen ter vervanging
van gederfd of te derven loon.
5.6. De omstandigheid dat de 55+-regeling geen VUT-regeling in de zin van artikel
18i Wet LB 1964 is maakt voor de toepassing van het overgangsrecht niet uit.
Hoewel de tekst van artikel 38c Wet LB 1964 het niet met zoveel woorden aangeeft,
maak ik op uit de wetsgeschiedenis dat het artikel niet alleen geldt voor VUT-regelingen,
maar ook voor op 31 december 2004 bestaande regelingen van stamrechten. Tijdens
de behandeling van de Wet VPL in de Eerste Kamer stelde het Kamerlid Vedder-Wubben
vragen aan de staatssecretaris:(25)
Omdat de leden van de CDA fractie nog geen concrete uitwerking van het fiscale
uitvoeringsbesluit voor de VUT gezien hebben, willen zij van de bewindslieden
graag de bevestiging hebben dat in dit uitvoeringsbesluit nadrukkelijk wordt
vastgelegd dat een stamrecht als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel
g Wet Lb 1964 niet tevens een VUT-regeling is als bedoeld in artikel 32aa. Bovendien
vernemen wij graag of reeds afgesproken ontslagrechten onder het oude fiscale
regime blijven vallen.
De staatssecretaris ging summier in op de vraag of het overgangsrecht ook van
toepassing is op bestaande stamrechten:(26)
Wij moeten goed kijken dat een stamrecht als bedoeld in artikel 11, eerste lid,
onderdeel g van de Wet op de loonbelasting1964 niet tevens een VUT-regeling
is als bedoeld in artikel 32aa. Op het moment dat een dergelijk stamrecht voldoet
aan de definitie voor een regeling van vervroegde uittreding in het vierde lid
van artikel 32aa, dan is artikel 32aa ook van toepassing. Het wordt dan gezien
als een quasi-VUT en niet als een stamrecht. Voor zover het gaat om een op 31
december 2004 bestaand stamrecht, geldt dit pas met ingang van 1 januari 2006.
Er zit een kleine ruimte in.
In zijn beleidsbesluit van 26 mei 2005 herhaalde de staatssecretaris (nu in
hoedanigheid van uitvoerder) het standpunt, nu in duidelijke bewoordingen:
In overeenstemming met hetgeen hierover bij de parlementaire behandeling is
opgemerkt, kan artikel 38c Wet LB ook worden toegepast op stamrechtregelingen
die op 31 december 2004 bestonden en ingevolge welke uitsluitend uitkeringen
kunnen worden gedaan aan werknemers:
a. die voor 1 januari 2006 reeds een of meer uitkeringen ingevolge deze regeling
genoten, of
b. die voor 1 januari 2005 de leeftijd van 55 jaar hebben bereikt.
De wetgever had er beter aan gedaan
om de tekst van artikel 38c, tweede lid, Wet LB 1964, na aanvaarding van het
amendement van Verburg en Depla, aan te passen, zodat expliciet was gemaakt
dat het overgangsregime voor alle stamrechten geldt. De 55+-regeling kan naar
mijn opvatting gelet op wetsgeschiedenis als bestaande stamrechtregeling onder
het overgangsrecht vallen. Uiteraard moet dan wel aan de overige voorwaarden
van artikel 38c Wet LB 1964 worden voldaan. De Rechtbank is kennelijk van oordeel
dat de 55+-regeling van belanghebbende aan die overige voorwaarden voldoet.
Zij heeft voor de toepassing van het overgangsrecht immers alleen bepalend geacht
dat de 55+-regeling voldoet aan de tot en met 2004 geldende VUT-definitie van
artikel 18i Wet LB 1964. Met die opvatting kan ik instemmen, omdat (i) belanghebbende
de regeling alleen aanbiedt aan medewerkers die zijn geboren vóór
1 januari 2005 en (ii) uitstel van de ingangsdatum niet aan de orde is, zodat
het vereiste van spaar-VUT (zie 5.2) niet relevant is. De 55+-regeling voldoet
dus als bestaande stamrechtregeling aan de voorwaarden van artikel 38c Wet LB
1964, zodat eindheffing niet aan de orde is.
6 Wat zijn de maatschappelijke opvattingen?
6.1. Als de 55+-regeling van belanghebbende
wel als een VUT-regeling moet worden aangemerkt, is het voor toepassing van
de vrijstelling ingevolge het overgangsrecht van artikel 38c Wet LB 1964 nodig
dat zij voldoet aan de vereisten van artikel 18i Wet LB 1964. Eén van
de vereisten is dat de voorziening niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke
opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en genoten beloning, redelijk
moet worden geacht. Deze woorden zijn ontleend aan de eisen die de wetgever
vanaf 1964 tot 1999 heeft gesteld aan fiscaal gefacilieerde pensioenregelingen.
In de Memorie van antwoord aan de Tweede Kamer bij het wetsvoorstel Wet Brede
Herwaardering II heeft de staatssecretaris opgemerkt over de maatschappelijke
opvattingen omtrent pensioen(27):
Met betrekking tot de fiscaal toelaatbare omvang van pensioenen speelt de fiscaliteit
geen leidende doch een volgende rol. Een pensioen dat naar algemene maatschappelijke
opvattingen aanvaardbaar is, wordt ook fiscaal aanvaard. De fiscale toetsing
is slechts een afgeleide toetsing, toegespitst op individuele pensioenregelingen.
Door de aansluiting bij maatschappelijke opvattingen is de bestaande regelgeving
van de loonbelasting nog steeds adequaat. Het voorliggende voorstel doet daaraan
niets af en behoeft daar naar de huidige stand van zaken niets aan toe te voegen.
6.2. De voorganger van artikel 18i Wet LB 1964 is het min of meer gelijkluidende
artikel 11, vierde lid, Wet LB 1964 (oud). Deze bepaling is als gevolg van de
Wet Brede Herwaardering II per 1 januari 1995 in de Wet LB 1964 gekomen. In
de Memorie van toelichting is de wettelijke definitie van een VUT-regeling toegelicht:(28)
In onderdeel a is aangegeven aan welke voorwaarden VUT-uitkeringen moeten voldoen
en wie de gerechtigden kunnen zijn. Een VUT-uitkering dient ter overbrugging
van de periode die in beginsel aanvangt bij de beëindiging van de dienstbetrekking
en die eindigt op de 65-jarige leeftijd of bij het eerdere overlijden van de
(gewezen) werknemer, dan wel op de ingangsdatum van het ouderdomspensioen van
het derde lid dat ontstaat uit dezelfde dienstbetrekking als de VUT-voorziening.
In onderdeel b is een normering ter zake van de hoogte van de VUT-voorziening
opgenomen. Hierbij is aansluiting gezocht bij maatschappelijke opvattingen omtrent
dergelijke voorzieningen. In de bestaande praktijk zijn VUT-uitkeringen in de
regel wel afhankelijk van het laatstgenoten loon (bij voorbeeld 80% of 85%),
doch slechts tot op zekere hoogte van de doorgebrachte diensttijd (bij voorbeeld
minstens 10 jaren onafgebroken werkzaam in dezelfde onderneming of bedrijfstak).
In de Memorie van antwoord is toegelicht waarom een afzonderlijke vrijstelling
voor VUT-regelingen is opgenomen in de Wet LB 1964:(29)
VUT-regelingen zijn volgens de huidige pensioendefinitie geen pensioenregelingen.
Daarom is het thans nodig VUT-regelingen aan te wijzen als pensioenregelingen.
Gelet op het specifieke karakter van VUT-regelingen, waarbij de diensttijd een
andere rol speelt dan bij pensioen, is ervoor gekozen een afzonderlijke vrijstelling
in de Wet op de loonbelasting 1964 op te nemen. Op deze wijze is in de wettekst
een duidelijke scheiding aangebracht tussen pensioenregelingen en VUT-regelingen.
Deze wettelijke vastlegging is zinvol zo lang er VUT-regelingen zijn. Het onderbrengen
van het begrip "flexibele pensionering" onder "maatschappelijke
opvattingen" dient naar onze mening op zijn eigen merites te worden beoordeeld.
Wij hebben, zoals hiervoor is uiteengezet, gelet op het meer technische karakter
van het voorliggende wetsvoorstel de pensioendefinitie in de Wet op de loonbelasting
zoveel mogelijk ongemoeid gelaten. Fundamentele wijziging van de pensioendefinitie
zou de reikwijdte van het onderhavige wetsvoorstel verre te buiten gaan. Dit
laat onverlet dat de huidige definitie waarin wordt gesproken over een pensioen
dat niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen, mede in verband
met diensttijd en genoten beloning redelijk wordt geacht, ruimte biedt voor
maatschappelijke ontwikkelingen.
6.3. Vanaf 1999 is de definitie van VUT-regeling opgenomen in artikel 18i Wet
LB 1964 (zie 5.3). Deze wijziging was het gevolg van de inwerkingtreding van
de Wet Fiscale behandeling pensioenen, waarbij voor pensioenregelingen het zogenoemde
"Witteveen-kader" werd geïntroduceerd. De nieuwe definitie is
inhoudelijk een voortzetting van die in artikel 11, vierde lid, Wet LB 1964
(oud).
6.4. De Rechtbank heeft overwogen (in r.o. 3.2) dat voor de beoordeling of de
55+-regeling onder het bereik van het overgangsrecht valt, moet worden getoetst
op het niveau van de regeling. De concrete beloningssituatie van werknemer B
is volgens de Rechtbank niet van belang. Mijns inziens is dit onjuist en moet
per aanspraak, toegekend op grond van de 55+-regeling, worden beoordeeld of
wordt voldaan aan de voorwaarden van het overgangsrecht. De 55+-regeling is
immers geen generieke regeling op basis waarvan alle werknemers uniforme VUT-aanspraken
genieten (zie 5.4), maar is een regeling op grond waarvan belanghebbende aan
een individuele werknemer ad hoc een aanspraak op uitkeringen toekent. Dat mogelijk
ook 55-jarige werknemers gebruik zouden kunnen maken van de 55+-regeling zegt
volgens mij niets over de maatschappelijke aanvaardbaarheid van een aanspraak
die is toegekend aan een werknemer van 58 of 59 jaar oud. Kastelein(30) wijst
op de consequenties van toetsen op het niveau van de regeling, het uitgangspunt
van de Rechtbank:
Dit heeft de consequentie dat de beoordeling een kwestie is van alles of niets.
Er ontstaat in twee opzichten overkill:
- Eindheffing is dan integraal van toepassing bij iedereen die valt binnen die
VUT-regeling, ook in de gevallen die op zichzelf aan de CAP-norm voldoen.
- Onder die omstandigheden krijgt men niet alleen te maken met de eindheffing
indien en voorzover het inkomen uitgaat 'boven 85% op leeftijd 60 jaar, actuarieel
herrekend naar het moment van uittreden', maar ook voor het deel dat wel kwalificeert.
6.5. Artikel 18i Wet LB 1964 bevat een open VUT-norm, die ruime biedt voor ontwikkelingen
in de maatschappelijke opvattingen. Het Centrum Aanspraakpunt Pensioenen (hierna:
CAP) van de Belastingdienst heeft een invulling gegeven aan die norm en hanteert
als uitgangspunt dat een VUT-uitkering maximaal 85% van het laatstgenoten loon
mag bedragen met een ingangsdatum op 60-jarige leeftijd. Bij een eerdere ingangsdatum
moeten de uitkeringen actuarieel herrekend worden. Aldus past het CAP, en in
zijn voetspoor de Rechtbank, voor VUT-regelingen nagenoeg dezelfde norm toe
als die voor prepensioenregelingen, waarvan begrenzingen expliciet zijn opgenomen
in het vervallen artikel 38a Wet LB 1964. Die laatste bepaling is in 1999 ingevoerd
bij de Wet Fiscale behandeling pensioenen en is in 2005 als gevolg van het in
de ban doen van prepensioenregelingen door de Wet VPL komen te vervallen. De
Rechtbank overweegt in r.o. 3.5 steun te vinden in de parlementaire geschiedenis
van artikel 38a Wet LB 1964 voor haar oordeel dat de 55+-regeling van belanghebbende
uitgaat boven de maatschappelijke norm. De uitgangspunten die de wetgever heeft
gehanteerd bij de introductie in 1999 van de prepensioenregeling in artikel
38a Wet LB 1964 sluiten volgens de Rechtbank aan bij de VUT-norm die het CAP
hanteert. Ook hier kan ik de Rechtbank niet volgen. Het moge zo zijn dat het
voor prepensioenregeling voorgeschreven maximum van 85% aansluit bij het niveau
van zeer vele VUT-regelingen in 1999, dat neemt niet weg dat de wetgever steeds
heeft gekozen om voor VUT-regelingen een open norm te hanteren, zodat de gespecificeerde
norm voor prepensioenen niet kan worden getransponeerd naar VUT-regelingen.
6.6. Voor de vraag of een VUT-regeling fiscaal aanvaardbaar is, dus in overeenstemming
is met de maatschappelijke opvattingen omtrent een redelijke regeling, heeft
mijns inziens als uitgangspunt te gelden dat afspraken van sociale partners
over VUT-regelingen in overeenstemming zijn met de maatschappelijke opvattingen
omtrent een redelijke voorziening. De fiscaliteit heeft immers een volgende
rol (zie 6.1). De Belastingdienst mag ervan uitgaan dat bij de vaststelling
van een VUT-regeling rekening is gehouden met de gerechtvaardigde belangen van
zowel de werkgever als de werknemers. Daarbij bestaat een natuurlijke rem voor
de omvang van de regeling doordat de werkgever de loonkosten in de hand zal
willen houden en de vakbonden het in rekening brengen van VUT-premies aan actieve
werknemers zullen willen beperken. Een tweede uitgangspunt is dat de gemiddelde
uittredingsleeftijd of het doorsnee uitkeringsniveau in VUT-regelingen weinig
of niets zegt over de maatschappelijke aanvaardbaarheid van een regeling die
gunstig afwijkt van dat gemiddelde. In 1986 schreef ik over het beoordelen van
pensioenregelingen die volgens de toenmalige wetgeving niet mochten uitgaan
boven hetgeen naar maatschappelijke opvattingen redelijk moet worden geacht:(31)
De leidende gedachte bij het beoordelen van de hoogte van pensioenen in de loonbelasting
is de redelijkheid naar maatschappelijke opvattingen. Deze redelijkheid kan
veel verder gaan dan hetgeen gebruikelijk is. Gemiddelden bepalen het gebruik,
maar leren ons niet de grenzen kennen van wat nog redelijk is. Anders gezegd:
wat gebruik is valt onder de redelijkheid, maar omgekeerd: het ongebruikelijke
is niet altijd onredelijk. Omdat niet het gebruik maar de redelijkheid maatstaf
is, zit er nogal wat rek in het fiscale pensioenbegrip.
6.7. Om de maatschappelijke aanvaardbaarheid van de 55+-regeling te beoordelen
heeft de Rechtbank in navolging van het CAP gekeken naar de 74 meest bekende
(pre)pensioen- en VUT-regelingen. Zij toetst de 55+-regeling aan een "beeld"
dat zij haalt uit een overzicht van die 74 regelingen. Het "beeld"
van de Rechtbank (in r.o. 3.5) is dat de jongste leeftijd van vervroegd uittreden
60 jaar bedraagt en dat het uitkeringsniveau doorgaans lager is dan 85 procent
van het laatst genoten loon. De Rechtbank ziet mijns inziens over het hoofd
dat er, ondanks haar kennisneming van tientallen VUT-regelingen, regelingen
zijn die ingaan vóór de 60-ste verjaardag van de gerechtigden,
zoals de Remkes- en de FPU-regeling en dat vele VUT-gerechtigden uittraden met
een uitkering van meer dan 85% van het laatste loon. De Rechtbank heeft kennelijk
ook niet gezien dat in de meeste VUT-regelingen (anders dan in prepensioenregelingen)
een actuariële herrekening van toegezegde uitkeringen achterwege blijft
als zij ingaat vóór het bereiken van de 60-jarige leeftijd. De
toets die de Rechtbank aanlegt ("een beeld") geeft sterk de indruk
dat het gemiddelde of een doorsnee van VUT-regelingen als maatstaf van redelijkheid
fungeert, in plaats van de meeste gunstige regelingen. De Rechtbank heeft aldus
het begrip maatschappelijke opvattingen verkeerd ingevuld; mij dunkt dat ten
minste de meest gunstige regelingen de norm zijn van wat nog een redelijke VUT-voorziening
is.
In de vergelijkingsmaatstaf had de Rechtbank geen prepensioenregelingen moeten
betrekken, omdat prepensioen in het maatschappelijke verkeer en in de fiscale
wetgeving iets anders is dan VUT. Bovendien moeten in de vergelijking niet slechts
VUT-regelingen worden betrokken, maar ook stamrechten bij reorganisatie (zoals
de 55+-regeling). In dit hoofdstuk 6 veronderstellen we immers dat ook dergelijke
regelingen getoetst moeten worden aan artikel 18i Wet LB 1964, zodat niet valt
in te zien waarom bij het bepalen van de maatschappelijke opvattingen deze regelingen
niet zouden meetellen. Als individuele afvloeiingsregelingen een lagere uittredingsleeftijd
hebben dan 60, wordt de hoogte van de toegezegde ontslaguitkeringen uiteraard
niet actuarieel herrekend.
7. Middelen van cassatie
Als middelen van cassatie draag ik voor:
1. Schending van het recht, in het
bijzonder van artikel 32aa Wet LB 1964, doordat de Rechtbank de eindheffing
op grond van dat artikel inzake regelingen voor vervroegde uittreding in stand
heeft gelaten, zulks ten onrechte aangezien de 55+-regeling van belanghebbende,
die slechts wordt toegepast ingeval van een reorganisatie bij haar en waarvan
in een dergelijk geval niet al haar werknemers van 55 jaar en ouder gebruik
kunnen maken, niet als zodanig kwalificeert.
2. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 38c Wet LB 1964 in
verbinding met artikel 18i Wet LB 1964, doordat de Rechtbank heeft overwogen
dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat de 55+-regeling van belanghebbende
een voorziening voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen
naar maatschappelijke opvattingen, waaronder die ter zake van diensttijd en
genoten beloning, redelijk moet worden geacht zoals bedoeld in artikel 18i Wet
LB 1964, zulks ten onrechte omdat het voor de vraag of de 55+-regeling voldoet
aan het overgangsrecht van artikel 38c Wet LB 1964 niet relevant is of wordt
voldaan aan de voorwaarden van artikel 18i Wet LB 1964, maar getoetst moet worden
aan de voorwaarden voor toepassing van de stamrechtvrijstelling van artikel
11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964.
3. Schending van het recht, in het bijzonder van artikel 38c Wet LB 1964 in
verbinding met artikel 18i Wet LB 1964, doordat de Rechtbank aan haar oordeel
dat belanghebbende niet geslaagd is in het bewijs dat de 55+-regeling een voorziening
voor vervroegde uittreding inhoudt die niet uitgaat boven hetgeen naar maatschappelijke
opvattingen redelijk moet worden geacht, zoals bedoeld in artikel 18i Wet LB
1964, ten grondslag heeft gelegd een "beeld" uit 74 overgelegde VUT-
en prepensioenregelingen en een verwijzing naar de parlementaire geschiedenis
van artikel 38a Wet LB 1964 inzake prepensioenregeling, zulks ten onrechte omdat
de 55+-regeling aldus wordt getoetst aan de hand van een doorsnee van VUT-regelingen
(en niet wordt vergeleken met de meeste gunstige VUT-regelingen) en aan de hand
van het afwijkende begrip prepensioen, en voorts omdat toetsing achterwege is
gebleven aan de gebruikelijke omvang van stamrechten als de onderhavige.
8. Vordering
Ik vorder vernietiging van de bestreden
uitspraak zonder dat het te wijzen arrest nadeel toebrengt aan de rechten door
partijen verkregen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
_______________________________________________
1 Rechtbank Leeuwarden 12 april 2011, nr. AWB 07/1956, LJN BQ5541, NTFR 2011/1540
met commentaar Kastelein.
2 Versterking van de cassatierechtspraak, Rapport van de commissie normstellende
rol Hoge Raad onder leiding van mr. A. Hammerstein, Den Haag, 2008, blz. 48.
3 Deze tekst van het FPU-reglement vond ik op de website van het ABP. Het betreft
weliswaar de versie van 1 augustus 2009, maar ik heb geen aanleiding om te veronderstellen
dat de bepaling inhoudelijk is gewijzigd ten opzichte van versie die gold in
het onderhavige belastingjaar (2007). De link naar de website is: http://www.abp.nl/abp/abp/images/FPU-reglement-versie-01082009_tcm108-48104.pdf
4 Aldus de uitspraak van de Rechtbank en de gedingstukken. De tekst van de op
5 april 2011 in werking getreden "Leidraad bij reorganisatie en overplaatsing"
van de gemeente Assen kan gevonden worden op de volgende website: http://decentrale.regelgeving.overheid.nl/cvdr/XHTMLoutput/Historie/Assen/96070/96070_1.html
5 Belastingdienst/Noord/kantoor Assen.
6 Stb. 2005, 115.
7 Per 1 januari 2009 is de bepaling vernummerd tot artikel 32ba Wet LB 1964.
8 Kamerstukken II 2003/2004, 29 760, nr. 3 (MvT), blz. 35.
9 Kamerstukken II 2004/2005, 29760, nr. 10 (NnavV+NV), blz. 83.
10 Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 37 (Brief), blz. 6.
11 Dit is geworden Advies 2005/05, 15 april 2005, Toekomstbestendigheid Werkloosheidswet,
zie blz. 130.
12 Toelichting amendement, Kamerstukken II 2004/05, 29 760, nr. 51.
13 Kamerstukken II 2003/2004, 29 760, nr. 3 (MvT), blz. 30-32.
14 Handelingen I 2004/2005, 29 760, nr. D, blz. 4.
15 Handelingen I 2004/2005, 29 760, nr. 15, blz. 730-731.
16 Handelingen I 2004/2005, 29 760, nr. 15, blz. 742.
17 Handelingen I 2004/2005, 29 760, nr. 15, blz. 742.
18 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 26 mei 2005, nr. DGB2005/3299M,
BNB 2006/119, V-N 2005/29.15 en NTFR 2005/709, met commentaar van Redactie.
Bij besluit van 8 juni 2005, nr. DGB2005/3620M, V-N 2005/29.16, NTFR 2005/770,
is de werking van het besluit tot nader orde opgeschort. Uiteindelijk is in
het besluit van 8 december 2005, nr. DGB2005/6722M, BNB 2006/118, V-N 2005/60.20,
NTFR 2005/1701, met commentaar Vollenbroek, bepaald dat het besluit per 1 januari
2006 (opnieuw) in werking treedt.
19 Kamerstukken II 2005/2006, 30 109, nr. 13, blz. 13.
20 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 8 december 2005, nr. DGB2005/6722M,
BNB 2006/118, V-N 2005/60.20, NTFR 2005/1701, met commentaar Vollenbroek.
21 Aldus ook J.P. van 't Hof: 'Art. 32aa Wet LB 1964: ontslagvergoedingen, non-activiteitenregelingen
en de RVU, alles nu duidelijk?', WFR 2006/680.
22 Kamerstukken II 2005/2006, 30 109, nr. 13, blz. 13.
23 B.G.J. Schuurman, 'Stamrechtbesluit: het vervolg', PensioenMagazine 2006
nr. 1, blz. 8-9.
24 Zie voor een omschrijving van VUT-regelingen onder meer E. Lutjens, Pensioenvoorzieningen
voor werknemers juridische beschouwingen over ouderdomspensioen, Zwolle: W.E.J.
Tjeenk Willink 1989, blz.715-717, L.P. van den Bosch, Fiscale kijk op pensioenregelingen,
Deventer: Kluwer 2003,blz. 122 en L.G.M. Stevens en B.G.J. Schuurman, Pensioen
in de loonsfeer, Deventer: Kluwer 2008, blz. 108-109.
25 Kamerstukken I 2004/2005, 29 760, nr. 15, blz. 696.
26 Kamerstukken I 2004/2005, 29 760, nr. 15, blz. 730.
27 Kamerstukken II 1993-1994, 23 046, nr. 6 (MvA), blz 2.
28 Kamerstukken II 1992-1993, 23 046, nr. 3 (MvT), blz 19.
29 Kamerstukken II 1993-1994, 23 046, nr. 6 (MvA), blz. 13.
30 Zie haar commentaar bij de onderhavige uitspraak van de Rechtbank in NTFR
2011/1540.
31 C.W.M. van Ballegooijen, Loonbelasting, Deventer: FED 1986, blz. 88. Zie
ook Kastelein, NTFR 2011/1540.
Bron: www.rechtspraak.nl
LJN-nummer: BU8935